司法机关应准确解释涉税法律，避免同案不同判
一、典型案例
2018年12月3日，BH税务局稽查局作出《税务处理决定书》，认定AT公司应补缴2015至2017年企业所得税合计500万元，并限AT公司自收到该决定书之日起15日内缴清。由于涉嫌刑事犯罪，AT公司已停止运营，BH税务局稽查局只能将《税务处理决定书》送达给AT公司已被公安机关羁押的法定代表人张三，送达时间为2018年12月6日，送达地点为BH市看守所。为行使行政复议权，2018年12月12日， 张三委托律师李四代表AT公司请求提供相应的担保，由于用于担保的财产已被司法查封，BH税务局稽查局对担保申请未予确认。
2019年6月12日， 张三被取保候审。6月18日，经张三多方筹措资金，AT公司缴清了税款及滞纳金，并于6月19日，向省税务局申请行政复议。省税务局以超期申请为由不予受理。
2019年7月23日，AT公司不服该决定，向法院提起行政诉讼，请求判决撤销《不予受理行政复议决定书》。经开庭审理，两级法院均撤销了省税务局《不予受理行政复议决定书》，引发了各界对两级法院是否正确行使涉税法律法规解释权的热议。
省税务局认为：根据《税收征收管理法》第88条及《税务行政复议规则》第三十三条第二款的规定，AT公司申请行政复议前，必须先按BH税务局稽查局《税务处理决定书》规定的期限和金额申报缴纳税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。AT公司2018年12月6日签收《税务处理决定书》，2019年6月18日缴清税款及滞纳金，6月19日申请行政复议，超过了法律规定的期限。
一审法院认为：AT公司应当承担逾期缴纳税款的法律责任，此种法律责任或休现为被加收滞纳金，或体现为被采取强制执行措施追缴，甚至体现为被作出行政处罚，但并不表明原告丧失申请行政复议的权利，否则，原告将被彻底切断救济途径，因为若不能申请行政复议，则更无从提起行政诉讼。被告以逾期缴纳税款为由，否定原告具备申请行政复议的条件，与法律的精神相悖，亦与本案特定的情况不符。
二审法院认为：《中华人民共和国行政复议法》第九条第一款规定：“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请; 但是法律规定的申请期限超过六十日的除外。”该条第二款规定：“因不可抗力或者其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算。”《税务行政复议规则》(国家税务总局第39号令)第三十二条第一款规定：“申请人可以在知道税务机关作出具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请。”该条第二款规定：“因不可抗力或者被申请人设置障碍等原因耽误法定申请期限的，申请期限的计算应当扣除被耽误时间。”
BH市税务局稽查局作出税务处理决定后，向正被羁押的法定代表人张三送达(送达地点看守所)，因这时AT公司、张三等涉嫌犯罪已进入司法程序，AT公司对BH市税务局稽查局税务处理决定的申请行政复议期限，因上述司法程序之不可抗力而耽误法定申请期限，该司法程序时间应当扣除。AT公司法定代表人张三被取保候审后，AT公司未等刑事二审判决宣判(司法程序尚未结束)，便于2019年6月12日缴清税款及滞纳金，于2019年6月19日对税务处理决定提起行政复议，该复议申请并未超过复议申请期限。
二、构建科学涉税法律解释争议的建议
1.最高人民法院适度加强对涉税立法的司法解释
根据《人民法院组织法》的规定，最高人民法院可以对属于审判工作中具体应用法律的问题进行解释，该解释权是最高国家权力机关为了司法权的统一特别赋予最高人民法院的规范解释权。考虑到涉税法律法规的专业性，以及司法权和行政权的基本分工，在涉税法律法规层面，最高人民法院保持了司法谦抑性，极少主动进行司法解释，保障了税务机关在税收执法过程中行使了必要的自由裁量权，但在客观上也造成了不同基层法院在适用法律上的不统一。本文所述案例就集中体现了这一点。
上述案例主要涉及对纳税争议复议期限的把握。《税收征管法》第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人（以下简称‘纳税人’）同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”国家税务总局《税务行政复议规则》第三十二条第一款及第二款分别规定：“申请人可以在知道税务机关作出具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请。”“因不可抗力或者被申请人设置障碍等原因耽误法定申请期限的，申请期限的计算应当扣除被耽误时间。”第三十三条第二款规定：“申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”
两级法院撤销省税务局《不予受理行政复议决定书》，可能是基于合理性考量，但在不存在不可抗力及税务机关未对AT公司设置复议障碍的前提下，该判决并无明确的法律依据，不具有典型示范意义。
实际工作中，类似争议还有虚开发票的定性、税款追征期的把握以及税务人员对涉税违法行为渎职责任的边界等等，最高人民法院可在进行充分调研的基础上，对这些争议出台更具操作性的司法解释。
2.减少基层法院随意解释法律
地方各级人民法院和法官在审理具体个案时，对如何适用法律法规，可以依法行使司法裁量权，但这种裁量权不同于最高人民法院的司法解释权，在行使时应更为谨慎，要遵从法律规定的本意。
遗憾的是，超越必要限度解释涉税法律法规的裁判不在少数。例如：银川市中级人民法院在德泓国际绒业股份有限公司诉国家税务总局银川市税务局稽查局税务行政处理案（（2019）宁01行终165号）中认为：“被上诉人的备案单证系中间代理机构或者船公司提供，并非被上诉人自行制作。对该备案单证与上诉人市稽查局调取的海运提单上的货物名称记载不一致的原因，上诉人市稽查局未予核实，且上诉人市稽查局称其对涉案货物是否实际出口未作认定。在无法确定备案单证与上诉人市稽查局调取的单证记载的货物名称为何不一致，被上诉人的货物是否实际出口的情况下，上诉人市稽查局仅以被上诉人提供的报关单及备案单证与其调取的海运提单记载不一致为由，认为被上诉人提供了虚假备案单证的货物，作出涉案税务行政处理决定，证据不足”。但正如银川市税务局稽查局所述，该局并未对被查企业的货物是否出口作出过认定，仅是认为被查企业在退税时提交备查的海运提单中记载的货物品名与实际情况不符，不符合退税条件。在该案判决中，银川市中级人民法院除了将“货物品名与实际情况不符”偷换概念为“未实际出口”，还将《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）第七条“出口企业或其他单位提供虚假备案单证的货物，不适用增值税退（免）税和免税政策”解释为“出口企业或其他单位主观故意实施了提供虚假备案单证的行为”，而有意忽略了出口退税实质为退还出口企业实际承担的增值税进项税额，不符合税收征管的基本常识。
3.行政解释不宜超出合法范畴
从广义方面理解，所谓行政解释，是指国家行政机关在行政管理活动中，对如何适用法律法规进行的解释，最常见的行政解释是行政自由裁量权的行使。由于法律规定的原则性较强，在具体个案中适用法律法规离不开行政解释。
税务机关一直注重运用兼顾法理情的审慎包容监管，不搞简单粗暴、选择性、一刀切的随意执法，各地税务机关对行政处罚裁量权的规范就是一个很好的例子。但个别人对此有所误解，认为税务机关可以超越法律规定的限度考虑执法合理性。这类观点忽视了行政解释必须在现有法律框架内进行的基本前提，是对行政解释权的误读。
最高人民法院在“（2018）最高法行申528号”裁定书称：“根据《中华人民共和国行政复议法》第二条的规定，行政机关受理行政复议申请、作出行政复议决定，应当以行政复议法为依据。《中华人民共和国行政复议法实施条例》第二十七条、《中华人民共和国行政复议法》第十七条则规定，复议机关受理行政复议申请的条件之一就是在法定申请期限内提出，对不符合规定的行政复议申请，则应当决定不予受理。也就是说，行政机关受理当事人的复议申请不能采取意思自治原则，应当受到法律规定的期限等条件的约束，其效力应当接受司法审查。复议机关受理超出法定期限的复议申请并作出相应复议决定的行为，不符合法律规定”。该裁定虽未上升到指导性案例，但其强调合法性前提的精神仍应得到各方承认和重视。
（作者张学干为税务公职律师）