授予税务机关“强制检查权”须慎之又慎
税务实践中，税务机关在查处偷、逃、骗、抗等税收违法案件时，有时会遭遇纳税人以锁门、锁柜等方式隐藏涉税证据或拒绝检查，导致税务机关的调查取证工作无法正常开展。为解决这一难题，2015年1月5日，国务院法制办公布的《税收征管法修订草案（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）第九十二条规定：“税务机关在调查税收违法案件时，纳税人以锁门、锁柜等方式隐藏涉税证据或者财产、物品拒绝检查的，经县以上税务局（分局）局长批准，可以强行进入纳税人生产、经营场所，或者对纳税人所持或者控制的涉税财物、账簿凭证、资料等强行开封、开锁，实施强制检查、调取证据”，即授权税务机关在特定情形下可实施“强制检查权”。笔者认为，《税收征管法》修订时授予税务机关“强制检查权”既不合时宜，也没有必要，既无实际意义，也易引发风险，须慎之又慎。
当下正处于全球减税竞争白热化和国内经济运行面临下行压力的格局之中。为应对内外双重压力，2019年，中央决定实施总量达到2万亿元的减税降费，同时也持续发力不断优化国内营商环境。税收环境是营商环境最重要的组成部分之一，而和谐税收征纳关系的构建更是在打造优质营商环境时不可或缺。在这一背景下，若修订后的《税收征管法》授予税务机关“强制检查权”则可能引发负面舆情。从这一层意义讲，在此次《税收征管法》修订时授予税务机关“强制检查权”不合时宜。
从笔者的角度观察，现行法律法规对税务机关调查取证的保障是较为充分的。在行政法体系内，若纳税人采取锁门、锁柜等方式隐藏涉税证据拒绝检查，税务机关应依据《税收征管法》第七十条之规定，视情节对其拒绝、阻挠检查的行为处以五万元以下的罚款；也应在检查完成后根据纳税人税收违法行为的定性，依据《税收征管法》相关条款（如六十三条、六十五条等）将其拒绝、阻挠检查作为从重处罚之情节，给予查补税款较重的罚款。此外，税务机关还可在取证遇阻时依据《中华人民共和国治安管理处罚法》第五十条第（二）项之规定，以纳税人“阻碍国家机关工作人员依法执行职务”为由，提请公安机关对相关当事人实施警告、五百元以下罚款或十日以下行政拘留，迫使相关当事人配合完成调查取证工作。在刑法体系内，若纳税人依法应当向税务机关提供而隐匿、故意销毁或者拒不交出会计凭证、会计账簿、财务会计报告的，税务机关可依据《刑法》第一百六十二条之一和《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第八条之规定，以纳税人涉嫌隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告罪将其移交公安机关追究刑事责任，并在公安机关的协助下完成调查取证工作。税务实践中，税务机关因纳税人拒绝配合而无法完成取证多是由于税务检查人员并未穷尽前述法律法规所赋予的取证手段或方法所致。笔者认为在现有法律保障较为充分的基础上再授予以税务机关“强制检查权”没有必要。
《征求意见稿》在授予税务机关“强制检查权”的同时规定“税务机关实施强制检查、调取证据，应当在公安机关协助和保护下进行，公安机关应当予以协助和保护”。这一规定实质上说明，《征求意见稿》授予税务机关的所谓“强制检查权”并非真正意义上的“强制检查权”。我国税务机关的定位是行政机关，没有行使“限制人身自由”的行政强制权和实施刑事强制措施的职权，在此基础上授予税务机关的“强制检查权”仅仅是“写在法条中的强制检查权”，没有公安机关的协助和保护，此种“强制检查权”无法由税务机关独立实施，因而也没有实际的意义。
“强制检查权”通常又被称为“搜查权”，因其实施可能侵犯公民的人身自由权、居住权等，也可能扰乱公民正常的生产和生活秩序，故该项权力通常被严格的限制实施。目前，我国仅有公安机关、监察机关、检察机关等少数机关，可以依法实施“强制检查权”（“搜查权”），且实施时必须遵循《刑事诉讼法》《监察法》等相关法律对强制检查（搜查）所作的严格的程序规定。《税收征管法》作为规范税收征收管理的程序法，在必要的情况下，授予税务机关“强制检查权”并无法律障碍。但《征求意见稿》仅仅以寥寥数语对授予税务机关的“强制检查权”作出规定，没有对该“强制检查权”的适用对象、适用条件、适用程序等作出明确、具体、严格的限定，将导致税务机关行使该“强制检查权”时在税收征管法体系内部缺乏必要的规制。加之《中华人民共和国行政强制法》（以下简称《行政强制法》并未将“强制检查权”纳入其规范的“行政强制措施”之中，使得税务机关在实施“强制检查权”时也无法直接适用《行政强制法》关于“行政强制措施”的一般性程序规定。缺少必要的规制可能引发税务“强制检查权”在税收征管中被滥用，而此种权力一旦被滥用，可能严重损害纳税人的合法权益，并引发税务机关和纳税人之间的对立情绪，破坏和谐征纳关系和优质营商环境的营造。另一方面，税务机关被赋予“强制检查权”不仅代表其获得强制检查的职权，同时意味着其负有在特定情形下实施强制检查的义务。当《征求意见稿》所规定的特定情形出现时，税务机关将面临进退两难的窘境：实施强制检查可能因缺乏必要的程序性规定而招致纳税人对其滥用职权的质疑，不实施强制检查则可能因税款流失而承担未履行法定义务玩忽职守的法律责任。
综上，鉴于税务“强制检查权”在当下入法不合时宜，没有授权之必要，缺乏实际的意义，也易引发多重风险，故《税收征管法》修订时，授予税务机关“强制检查权”需慎之又慎。
（作者薛娟为税务公职律师，注册税务师）