建立税收信息情报制度必须考虑纳税人权利保护
《税收征管法》修改需要解决很多问题，总体来讲，围绕着建立现代税收征管秩序和征管程序在推进：纳税人识别号制度，纳税申报或者自我评定、税额确认或者税收评定、税款征收与强制、税务稽查与强制、税收救济与维权。其中，涉税信息情报管理，就是现代税收征管的重要环节和方面。站在税务机关的角度，是该法要“好使”，也即充分赋权。而税务机关对于修法的首要诉求，或是建立完善的税收信息情报制度，以便适应对自然人的税收征管，完成十八届三中全会提出的优化税制、扩大“直接税”比例的任务。由于现行《税收征管法》在2001年出台，囿于当时的经济社会背景，涉税信息情报的法条规定很少，时至今日，税务机关对涉税信息情报的需求日益旺盛，税收征管法的固有缺陷十分明显。
为此，全国各地税务机关在此前曾经就税收情报协助这一主题，在税收信息获取的地方性立法方面，进行了许多有益的探讨，或是颁布地方性法规，或是省级或者市级政府规范性文件，或是税务机关与其他机关联合发文，协同执法。毫无疑问，在研究和观察这些规范性文件或者地方性法规时，地方税务机关探索涉税信息情报制度的积极性，给笔者留下了深刻印象。甚至，有的税务机关与工商机关联合发文，凡是股权变更登记都需要通知税务机关，未经缴纳税款程序的，不得办理变更登记。这就或多或少地，牵涉到公法介入私法领域的限度问题，问题是，公权机关有何权力和职权，限制物权的自由流转？特别是，在税收征管法已经赋予税务机关足够的税收保障措施的前提之下？
此次《个人所得税法》修改，个税法条款增加了几条增加征管能力的条款，一是建立普遍的纳税人识别号制度，公民以身份证号为纳税人识别号，港澳台同胞和外国、无国籍纳税人，另行配置纳税人识别号。二是，第十五条规定：“公安、人民银行、金融监督管理等相关部门应当协助税务机关确认纳税人的身份、金融账户信息。教育、卫生、医疗保障、民政、人力资源社会保障、住房城乡建设、公安、人民银行、金融监督管理等相关部门应当向税务机关提供纳税人子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人等专项附加扣除信息。”这就为税收信息的行政协助奠定了法律基础。三是，第十五条第二款的“先税后证”条款、第八条“纳税调整”条款，性质上都是赋权条款，从这些条款可以看出税务机关执法能力扩大的趋势十分明显。而且，按照《个人所得税法实施条例》和《专项附加扣除管理办法》的规定，个税的纳税人和扣缴义务人，需要向税务机关报告专项附加扣除引发的私人信息，有些信息绝对属于个人隐私的范畴。
坊间的担忧不无道理。这些关涉公民隐私的涉税信息，汇聚到税务机关之后，税务机关在存储、运用、调取这些信息过程中，究竟须遵循何种程序、规范，哪一层级的工作人员或哪一级机关才有调取或者运用这些信息的权限？万一这些信息被税务机关工作人员泄露或者披露，何种主体应该为此承担责任，依法应该何种法律责任？对此，人们不无疑问。显然，信息一旦泄露或者披露，将带来十分负面的影响。从税务机关来讲，其完成涉税信息情报管理制度原初动力，在于打造一个现代化的税收治理秩序，提升税收治理能力，甚至可以在提升国家治理能力的宏大主题下讨论这一议题。然而，纳税人有理由存疑，涉税信息的获取和运用，应该遵循何种原则和程序，才能形成征纳之间的动态平衡，才能形成纳税人权利保护理念约束下的现代税收信息情报制度。
经查，2015年原国务院法制办《税收征管法修订草案》征求意见稿，在税收信息情报制度方面有大幅度的突破。第四章专设“信息披露”一章，其第三十条规定：“纳税人以及与纳税有关第三方应该按照有关规定向税务机关提供涉税信息。”这一条存在一个问题是，有关规定，是何主体的有关规定？难道是行政机关的有关规定？法律授权有关机关作出有关规定吗？因此，这一条可以说是一个不成熟的条款，甚至是法理存疑的条款，也是一个不可能通过的条款。第三十一条规定：“从事生产、经营的单位和个人在其经济活动过程中，一个纳税年度内向其他单位和个人给付五千元以上的，应当向税务机关提供给付的数额以及收入方的名称、纳税人识别号。单次给付现金达到五万元以上的，应当于五日内向税务机关提供给付的数额以及收入方的名称、纳税人识别号。”这个条款与其说能够顺利通过，不如说，它从一个侧面反映了税收行政机关的诉求和政策取向：涉税信息管控，须有强有力的法律支撑；涉税信息情报制度，必须日益强化。
由此引出的问题是，税务机关或者行政部门取得纳税人信息的限度在哪里？其宪法和法理的依据若何？即便民意基础非常雄厚宽广，其执行的可操作性又如何？纳税人或者说行政管理相对人在何种程度上负有向税务机关提供涉税信息的义务，其义务的限度和界限在哪里？换言之，纳税人或者行政管理相对人，对税务机关是否负有普遍性的、概括性、一般性的提供信息义务，只要税务机关认为有必要，就有权力向纳税人或者行政管理相对人索取？这种不受限度的信息索取权能够得到法理的支持？
本文的结论是否定的。基于公民的人格尊严以及法人的信息保密权，公民、法人没有向税务机关提供抽象的、普遍的、一般性的、或者毫不设限的涉税信息的义务，除非，在特定税务稽查案件中，针对特定的稽查对象和稽查事实，税务机关启动稽查程序，且该稽查对象和稽查事实的确与纳税人相关或者发生关联。否则，纳税人不负有抽象的、一般性的、毫无约束条件的向税务机关提供信息的义务。概言之，针对任何行政机关和行政部门，公民和法人，保留有信息隐私权，该信息隐私权受到宪法和法律的保护。换言之，纳税人“负有向税务机关提供涉税信息的义务”这样概括性的、一般性的、可能作无穷扩大化解释的设定义务的条款，其法理依据是薄弱的，不严谨的，也是站不住脚的。
《民法总则》通过以来，公民信息安全问题受到立法机关的重视，总则第121条，对公民信息安全作出了立法回应。但是，还远远不够。面对强势的行政机关，以及信息侵权行为的无处不在，公民信息安全问题日益重要，且应提升到立法应对的层面。就税务机关涉税信息管理的需求而言，有必要秉持行政法平衡论的立场，既支持税务机关建立现代税收管理制度，特别是与自然人纳税人管理相关的涉税信息情报管理制度，同时也要严密、精细立法，加强对涉税信息管理的法律规制，防范行政权力扩张或者滥用，使得公民权利和政府公权，二者界限恰当，相得益彰。
（作者滕祥志为中国社会科学院财经战略研究院副研究员）