明确税款追征期的截止时间，增强税收法律的确定性
为了增强税法的稳定性，督促税务机关及时行使税收征收权力，保护纳税人的合法权益，税法规定了税款追征期制度。税款追征期是指税务机关可以行使税收征收权，对纳税人、扣缴义务人未缴或少缴税款征缴入库的期限。我国的税款追征期制度主要规定于《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第五十二条，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十二条与第八十三条之中。上述条款规定税款的追征期限为3年，特殊情况下为5年，并规定了税款追征期限的起算时间为纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的时间，即纳税义务发生之后税款限缴期限届满的次日。但该条文并未明确规定税务机关有权追征税款期限的截止时间，由此便会造成税收法律的不确定性以及执法制度的不统一，使纳税人无法对税法责任进行合理预期，因此在修订《税收征管法》时，有必要对税款追征期的截止时间作出明确规定。
税款追征期从其性质而言，属于时效制度的法律范畴。时效制度作为一种普遍而又基础的法律制度，存在于民事、刑事、行政等各个法律领域。与民事时效的客体——民事请求权相比，由于税款追征期的客体——税款追征权与刑事和行政责任追究权更为相似，都具有强制性、权力客体的待确定性和待调查性，以及权力机关的主动适用性的这些特点。因此，建议在对追征期制度加以完善时，参考适用行政处罚与刑事追究时效制度的相关规定。而在行政处罚时效制度与刑事追究时效制度的参考适用上，由于税收征管法与行政处罚法同属行政法范畴，是同一部门法中的两部单行法律，具有相同的法律价值取向，且由于《税收征管法》中同样有关于税务行政处罚追究时效的规定，若两者在计算追究时效的截止时间上不具有同一性，则会造成同一税收违法事实在税务处理和税务处罚上追究时效不一致的现象，既不利于纳税人理解税法，也不利于维护税法的统一。因此，建议优先参照适用行政处罚法中关于追究时效截止时间的规定，在行政处罚法规定不明的情况下，再参照适用刑事追究时效的相关规定。
鉴于我国行政处罚法是以“发现”行政违法行为作为行政处罚追究时效的截止时间，因此，建议对《税收征管法》进行修订时，税款追征期的截止时间也以税务机关“发现”税收违法行为为截点。但目前实务中，对何为“发现”，有着不同的观点和争论。一种观点认为，以税务稽查案件立案之日作为税收违法行为“发现”之日。但笔者认为，这一观点实际上是对“发现”进行了扩大解释。因为税务稽查案件的立案检查，并不都是以纳税人存在税收违法行为为前提的，如果以立案作为发现之日，那么被税务机关认为可能存在税收违法行为的纳税人均属于税收违法纳税人，这显然与事实不符。且这种观点过于忽视对纳税人应有权利的保障，与税款追征期的立法目的不符。另一种观点认为，应以税务处理决定书的出具日期作为发现之日。其理由是，只有税务机关出具了税务处理决定书，才能最终确定纳税人不缴或少缴税款的具体数额，权利义务关系才能最终确定。但笔者认为，这一观点则是对“发现”进行了缩限解释。其观点的由来是将税款追征期参照民事诉讼时效期间加以适用的，忽略了民事请求权在时效期间具有相对确定性，不需要权利请求人再进行调查取证。而税收违法案件与刑事案件和行政处罚案件一样，违法行为具有待调查性和待确定性，需要权力行使机关去主动发现并明确追责权的责任与义务。调查取证是一个过程性行为，需要经过一定的时间。如果不将这种调查取证的时间计入追征时效期间，则与追诉的本意相违背。这种做法实际是将调查取证期间的时效利益全部归属于税收违法行为人，破坏了时效期间利益双方的平衡关系，也是对合法纳税人公平纳税权利的一种侵害。
那么，上述两种观点到底如何取舍？怎样确定发现之日呢？笔者发现，《全国人大常委会法制委关于提请明确对行政处罚追诉时效“二年未被发现”认定问题的函的研究意见》（法工委复字[2004]27号）中，对特定行业适用行政处罚法中的“发现”进行了明确。通过该《意见》的规定，不难看出我国立法机构倾向于将行政处罚法中的发现之日，解释为行政机关对违法案件立案之日。特殊情况下，调查取证早于发现之日的，以调查取证之日为发现之日。虽然该研究意见只是针对具体问题、具体行业的，在法律适用上有其特殊性，只能作为一种参考，但却给我们提供了一个关于确定“发现”之日的法律适用的建议：即“发现”之日并不是一个可以“一刀切”的日期，应分情况予以适用。如前所述，在行政法规定不明确的时候，还可以参照刑法的相关规定。通过参考刑法相关规定，例如我国刑法第八十八条、最高人民法院、最高人民检察院发布的《关于办理行贿刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释【2012】22号）第十三条等，我国最高司法机关对刑事“追诉”同样解释为刑事立案。通过上述分析可以得出的结论是：通常情况下，“发现”之日为有权机关对违法行为立案之日。具体到税款追征期的适用上，“发现”之日则为税务机关对税收违法行为进行立案检查的日期。在2017年最高人民法院提审的“广州德发房产建设有限公司与广东省广州市地方税务局第一稽查局”一案中，法官也将该案税款追征期的时效截止时间确定为税务稽查案件的立案之日。
但笔者之前的分析，由于税务案件的立案具有其自身的特殊性，即并不是所有稽查案件的立案检查都是以税务机关已经发现纳税人税收违法问题或者违法线索为前提，为了防止对“发现”之日进行扩大或者缩限解释而将本应适用税款追征期的案件排除在外，因此建议税务机关在下发案源制作立案审批表时明确写明案件的立案原因，并分以下三种情况确定税款追征期的截止时间：
第一，对于有证据表明案件立案是因为税务机关掌握税收违法案件线索的，则以税收案件立案日期作为税款追征期的截止时间；
第二，对于专项检查案件、重点税源随机抽查案件等特殊案源的案件，则建议以税务机关取得查实税收违法案件证据材料的签字日期作为税款追征期的截止时间；
第三，对于举报案件，群众举报后被认定属实的，税款追征期的截止时间以举报时间为准。
（作者李岱云为中国法学会财税法学研究会会员，律师）