会计江湖｜堂堂冤不冤？想想孙悟空和安达信

今天说说审计的事。

作为资本市场的一个基础性制度安排，审计在整个财务报告生态圈中扮演着重要的角色，被称为“经济警察”、资本市场的“看门人”。

根据财政部发布的数据，截至2020年底，注册会计师行业从业人员近40万人，事务所合伙人（股东）3.6万人，大中小型事务所近万家。

堂堂会计师事务所，是一家成立于2005年1月的深圳小型事务所，截至2019年末，有3名注册会计师。但就是这家小所，最近吸引了行业的诸多关注。

原因是这家小所承接了一家上市公司*ST新亿的审计业务，在2021年底收到了中国证监会的《行政处罚及市场禁入事先告知书》。

按照告知书的说法，堂堂事务所涉嫌在*ST新亿年报审计执业中“未勤勉尽责，出具的审计报告存在虚假记载和重大遗漏，情节严重”，进而对事务所处以暂停从事证券服务业务1年，没收业务收入199万元，处以1194万元的罚款，并对相关会计师分别处以100万、50万、30万的罚款，以及10年、5年、3年的证券市场禁入措施。

堂堂事务所接到告知书后，大声喊冤，不仅公开了陈述和申辩意见、补充陈述和申辩意见，而且还发公开信，要求证监会“纠正错误的行政处罚决定”，其核心的诉求是“给予堂堂所改正、完善和提高的机会”。

告知书也好、公开信也罢，文字都很多，内容很丰富。本文仅基于了解到的有限信息，就堂堂冤不冤谈谈自己的看法。

先看一个故事。

《西游记》大家应该耳熟能详，其中非常著名的一个情节，是孙悟空三打白骨精。白骨精，那是妖精，幻化成人形，意图骗取唐僧的信任，顺便吃口唐僧肉，混个长生不老。孙悟空厉害，火眼金睛，不但一眼就看出来了，还不顾唐僧警告，先后三次一棒子把妖精打死了。

刚开始唐僧是警告，后来是念紧箍咒，最后把孙悟空赶跑了。

你说孙悟空冤不冤？

孙悟空是火眼金睛，看到的是真相，那是妖精，是要吃师父的。孙悟空的责任是什么？是降妖除魔，保护唐僧的安全，所以看到妖精，一棒子打死有什么错？

唐僧是肉眼凡胎，不认识妖精。但他是未来的“旃檀功德佛”、过去的“金蝉子”，他看的是“心”相。妖精也是生命，妖精也有爸爸也有妈妈，你不能因为它是妖精，就一棒子打死了；作为佛，你最好知道妖精从哪里来，为什么成为妖精，要不要、可不可以度化？

从这点上看，唐僧和孙悟空的“价值观”发生了冲突。人以群分，道不同不相与谋，对不起，分道扬镳吧。

孙悟空没办法，站在他的角度，是在履职尽责，但师父不认同。孙悟空苦苦哀求，但唐僧不要他了，也只能依依惜别，回到花果山去做自己的齐天大圣。

堂堂不是孙悟空，但可以想想：孙悟空的做法有没有可借鉴之处？受了冤枉，孙悟空没有想着去找观音菩萨、如来佛祖，而是直接回了花果山；堂堂和相关的责任人员，有没有自己的“花果山”作为后路？

证监会也不是唐僧，但证监会要不要学学唐僧，给孙悟空“三打”的机会？

再看一个案例。

前面跟大家说过安然造假的案例。当年给安然提供审计服务的事务所是被称为国际“五大”之一的安达信，安然因为财务造假在2001年12月2日申请破产了，为安然提供审计服务的安达信要不要承担责任？

据媒体报道，在2002年1月中旬，安达信向安然的股东、债权人和雇员提出了7.5亿美元的一揽子赔偿计划，但这个计划被拒绝了。

原因是美国司法部对安达信进行了刑事指控。在安然受到市场质疑后，美国证监会开始质询有关“特殊目的实体”的账务处理问题，于是公司告知了安达信的审计团队。但安达信相关人员的行为让人迷惑，在随后的安达信工作人员紧急会议中，审计业务组的员工被合伙人要求立即销毁相关的档案。

最后的几个星期中，安达信很多办事处的审计档案被销毁，电脑上的电子邮件被删除。随后，法院对事务所这种篡改、销毁、损害并隐藏证物的行为展开正式调查，并以妨碍司法公正罪将事务所及相关责任人告上法庭。

负责安然审计的全球合伙人大卫·邓肯后来承认妨碍司法，于是整个事务所的声誉彻底被毁，客户大量流失。2002年10月，法院判决安达信妨碍司法，对事务所做出50万美元罚款，同时禁止其5年内从事相关业务。

50万美元的罚款是小意思，但禁止执业则等于宣告了事务所的“死刑”。顶峰时段曾经在全球拥有85000人、辉煌无比的“五大事务所”之一轰然倒塌，人数缩减至200人。

有趣的是，安达信“身”死“心”不死，一直在和监管部门抗争，希望扭转犯罪指控。在残留人员的不懈努力下，美国最高法院在2005年1月宣布重新复核安达信的犯罪指控。 

到了当年的5月底，法院一致裁定推翻安达信犯罪指控，认为此前的判决缺乏充分证据；12月，美国司法部也放弃了对安达信的诉讼。

你说安达信冤不冤？

因为合伙人的行为，导致事务所声誉受损；因为一个处罚，导致事务所解体。尽管最终法院听取了安达信的上诉，并推翻了犯罪指控，但这家事务所已经“死”了。

最后回到堂堂。

堂堂事务所规模不大，但勇气值得赞赏。

首先，堂堂是第一个“吃螃蟹”的事务所。因为承接了*ST新亿的年报审计业务，堂堂成为中国资本市场第一家为A股上市公司出具审计报告的中小会计师事务所。要知道，为上市公司提供证券服务是需要取得资格的。在堂堂之前，中国资本市场上有这个资格的事务所只有40家，可以说这是一个垄断竞争的市场。

堂堂虽然2005年就已经成立，但证券服务经验为零，实力更谈不上强。在承接上市公司业务之前，堂堂的年收入只有85万元左右，注册会计师人数也只有3人。要知道，中国注册会计师协会公布的2019年综合排名前100家事务所信息显示，最差的年度业务收入也达到了5365万元，注册会计师有56人。从这点上看，堂堂是审计界的“小不点”。

但就是这家事务所，在证券法修订、国务院放管服改革的大背景下，成为首批在财政部、证监会备案，提供证券服务业务的中小会计师事务所，这种热情和勇气，你不佩服都不行。

你可以说堂堂所积极响应党中央、国务院和新《证券法》的号召，也可以说资本市场注册制改革给堂堂所带来了政策红利，但积极参与证券服务业务的态度是值得肯定的。

其次，堂堂承接的客户具有特殊性。根据相关法律法规的要求，上市公司每年的年报要按期披露，而且要经过有证券资格的事务所审计。从理论上说，审计可以看作是一种“增信”活动，其目的是提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度，这个目的可以通过审计意见来实现，最好的意见是标准的“无保留意见”，差一点的是“保留意见”，糟糕的是“否定”及“无法表示”意见。

此次涉事的被审计单位是*ST新亿（这意味着公司有风险，被交易所“特别处理”了），其上一年年报被另外一家事务所出具了“无法表示”意见的审计报告。也就是说此前的审计意见很糟糕。

前任事务所不干了，本来想找的另一家事务所也明确表示不接ST的公司，堂堂相当于接了一个“烫手山芋”。

以前没干过上市公司的审计业务，承接的又是一家看起来“记录不佳”的客户，堂堂敢接、能接，还能按照业务约定书的规定按期出报告，相信堂堂事务所一定付出了很多的努力。

问题是胆子大、有热情、努力等等，并不是做一份合格年报审计工作的充分条件。

我大致看了一下，证监会给堂堂事务所的处罚告知书有22页，涉及问题共七个方面，其核心观点可以归集为堂堂所在执业过程中，存在职业道德和胜任能力两方面的不足，比如承诺不出具否定或无法表示意见的审计报告并约定或有费用，影响了独立性；比如协助修改租金抵账协议，未对租金收入发表恰当审计意见，导致收入审计存在严重缺陷等等。

这都是非常严重的指控，为了让处罚有依据，监管部门不可谓不努力。

堂堂不是孙悟空，证监会也不是唐僧。但似乎堂堂和证监会都可以从三打白骨精的故事中汲取教训。

当唐僧认为孙悟空有错，哪怕你本领通天，对不起，照样赶走。堂堂看似没有孙悟空的本领，更不应该有孙悟空的脾气。但堂堂可以学学孙悟空的做法，用之则行，舍之则藏，当唐僧需要的时候，拍怕肩又来了。

话说起来容易，做起来很难。但堂堂可以反思一下：证监会的处罚事由到底有没有道理？如何加强审计质量控制，更好地完成审计工作？

比如堂堂是首次承接上市公司业务，已经预计到了监管部门会严格检查，甚至还和客户签了补充协议，约定如果自身因为出具了非否定或无法表示意见的审计报告，导致堂堂及签字注册会计师受到监管部门处罚的，则*ST新亿赔偿堂堂因处罚带来的损失。

这种做法是值得商榷的，站在专业的角度，审计师首先要保持独立，将审计意见与可能的监管处罚联系起来，本身可能是一种风险意识的体现，但这种风险的减轻或避免，不应该通过与客户签订“赔偿”条款来解决，如果真的风险太大，完全可以不接；一定要接，就必须把审计工作做细、做实，避免被抓辫子、揪尾巴；还可以买保险，通过第三方来缓释自己的风险。直接与客户签订“赔偿”条款的做法，甚至不区分是审计责任还是会计责任、不区分自身是否具有过失的情况下来签订这种条款，是影响独立性的。

再比如，堂堂所“为了出具一个报告格式规范、差错较少、质量较高的审计报告”，邀请了其他事务所的会计师作为外部专家，就会计处理、审计报告附表和附注等提供咨询意见和建议。如果说就某些单项的疑难问题进行咨询，这还可以称为是“利用专家的工作”，但将审计报告及所附财务报表以批注或修订模式提出修改意见或建议，就不能这么理解了，至少说明堂堂所心中没底，在胜任能力上有改进空间。

站在堂堂的角度上看，证监会仅因为一家公司审计业务质量存在瑕疵，就对事务所给出禁业1年，没收业务收入并给予6倍罚款，相关责任人员分别被处以100万、50万、30万的罚款，以及10年、5年和3年的证券市场禁入措施，可以说处罚是相当严厉。

那么，证监会是否也可以学学唐僧，至少给孙悟空“三打”的机会呢？哪怕是美国这样的成熟资本市场，最高法院最后也承认安达信被错杀了，在注册制的大背景下，中小事务所取得了证券业务的准入资格，这样一出错就打死的做法，是否有利于资本市场的长期健康发展？

退一步说，上市公司总是要审计的。ST的公司本来就可能很难聘请到高质量的审计师，而小事务所正好可以借此得到“练兵”的机会，让堂堂这样的小所，承接*ST新亿这样的问题公司，可以说是一个多赢的方案。担心审计质量，可以站在“师父”的角度，多指导、多监督、多念“紧箍咒”，对疏忽、过失甚至故意的违法行为该处罚的处罚，在发展中解决问题，在持续改进中提升审计质量。

堂堂冤不冤？要我说，仅就处罚这件事来说，可能不冤，毕竟在胜任能力和职业道德方面还不够完美；但就处罚的力度来说，可能有点冤，因为很多会计、审计事项涉及到职业判断，证监会的处罚依据并非无懈可击。

对堂堂而言，有冤喊冤，以证据说话，实在不行，就学安达信，用法律的力量来正名；如果不冤，那就认错、改正。不管冤不冤，堂堂都将写进中国资本市场史。

证监会是不是严厉过度？依法治国、依法行政，相信在整个法治环境向好的背景下，监管部门也会、更应该努力做到“有法可依”的。至少，可以将处罚告知书公开，经得起专业人士、市场乃至时间的检视。

（本文为澎湃商学院独家专栏“会计江湖”系列之十九，作者袁敏为上海国家会计学院教授，会计学博士，研究方向：内部控制、资信评级等，出版有《资信评级的功能检验与质量控制研究》、《企业内部控制规范与案例》等著作。）