数字税①经合组织数字服务税双支柱框架解读
经济合作与发展组织（简称“经合组织”，OECD）主导的税基侵蚀和利润转移项目（BEPS）核心内容，旨在应对数字经济带来的税制挑战。
2019年1月，OECD成员国就BEPS项目下的双支柱提案达成共识。同年5月，20国集团批准相关工作计划。2020年7月，20国集团授权OECD编制“支柱一/二蓝图”报告。同年10月15日，OECD发布《数字化带来的税制挑战-支柱一/二（Pillar One/Two）蓝图》报告（以下简称《报告》）。剖析《报告》核心观点，提出构建完善与数字经济相匹配的政策建议。
一、BEPS项目下双支柱（Two Pillars）核心观点
2012年，G20财长和央行行长会议提出，为应对数字经济带来的税制挑战，特委托OECD开展相关的经济分析和影响评估，《报告》应时而生。
（一）支柱一侧重与数字经济相匹配的征税权分配机制
随着数字经济蓬勃发展，与企业利润有关的征税权分配不再只局限于企业实体。支柱一主要探讨与数字经济相匹配的征税权分配机制，旨在扩大市场管辖区（用户所在地）的征税权。支柱一基于税收联结度（显著数字存在）规则，将跨国公司的应税利润分为三类：A类是跨国公司集团层面或是业务层面分配给市场管辖区的剩余利润份额，主要包括自动化数字服务和面向消费者的业务；同时跨国公司的合并收入及在国外获得的范围内收入均需分别高于一定的门槛值，才能适用A类。B类是跨国公司基于独立交易原则，在市场管辖区实际发生的市场营销和分销活动等基本活动取得的固定回报。C类是跨国公司在市场管辖区从事不属于基本活动范围的活动所创造的额外利润。
A类主要包括自动化数字服务（Automated Digital Services,ADS）和面向消费者的业务（Consumer-facing Businesses,CFB）。ADS以正面清单、负面清单、一般定义三维角度呈现。正面清单包括九类服务，即在线广告服务、出售或以其他方式转让用户数据、在线搜索引擎、社交媒体平台、在线中介平台、数字内容服务、在线游戏、标准化在线教学服务、云计算服务。
负面清单包括五类服务：定制专业服务、定制在线教学服务、在线销售除广告外的商品和服务、不考虑网络连接的实体货物销售收入、提供接入互联网或其他电子网络的服务。一般定义指未列入正面清单、负面清单，但符合一般定义的其他服务类型。
CFB是通过出售给消费者商品和服务而产生收入的业务，即购买个人使用物品而非商业或专业用途的业务，包括在制药、特许经营、许可、两用商品/服务以及两用中间产品和部件的特定部门和商业模式中的应用。
此外，支柱一指出，特定的自然资源、金融服务、住宅物业的建造、销售和租赁以及国际航空和航运业务等不属于A类业务类型。
分步骤计算确定A类不同市场管辖区的应税金额。支柱一指出，需要先确定跨国公司全球总收入超过某一上限，同时还要确定只有来自范围内活动的国外来源总收入超过某一上限，才可以纳入A类考虑范围。
基于此，再通过合并财务报表的方式，确定跨国公司的税前利润额，测算利润率是否超过门槛值，若超过，计算超出部分，根据再分配比例计算再分配税基，将再分配税基按照不同国家市场收入比例进行分割，最终得出每个市场管辖区的应税金额。
（二）支柱二侧重解决剩余利润转移和税基侵蚀问题，确保大型跨国企业必须支付最低水平的税收
支柱二适用于上一会计年度合并年收入达到或超过7.5亿欧元或接近等值本币的跨国企业，以规避对中小企业造成不利影响。其中，投资基金、养老基金、政府实体、国际组织、非营利性实体和受税收中立制度限制的实体可能被排除在范围之外。
支柱二制定了所得纳入规则和转换规则、低税支付规则和应税规则等多项相互关联的规则，同时还界定了覆盖税率的内涵，明确了有效税率的计算方法，都是为了应对企业向免税或低税收国家转移利润的风险，确保竞争环境和透明度，同时有助于降低企业的合规成本。
所得纳入规则和转换规则
所得纳入规则规定，通过境外分支机构或关联方取得的境外收入部分，如果当地适用的有效税率低于最低税率水平，母公司所在国可以对此项收入征税，以确保跨国公司企业集团的收入按最低税率水平征税。
转换规则规定，如果母公司的境外常设机构利润享受了免税待遇，那么该免税常设机构的利润和税收应分配都应分配给常设机构当地管辖区，若这些利润适用了国外偏低的有效税率，则转换规则将允许该常设机构当地管辖区将税收协定中的免税法改为抵免法，以确保所得纳入规则的实施。
低税支付规则
该规则规定，如果向关联方支付的款项在对方国适用的税率低于最低税率水平时，来源国不允许支付方税前扣除该笔款项。低税支付规则确保不会向有效税率低于最低税率的国家分配任何税款，税收将按适用的国内税率计算并支付。
应税规则
该规则要求特定类型的付款在来源地缴纳预扣税或其他税，而且对于付款适用税率低于最低税率水平时，某些收入项目不适用可抵扣税收优惠。该规则是对所得纳入规则和转换规则、低税支付规则的补充，有助于来源国（特别是行政能力较低的国家）保护税基，确保税收确定性。
覆盖税
该税是指对整个集团公司的收入或利润征税，包括对公司利润征收的国内税和国外税，但销售税、增值税、消费税、印花税、雇佣税和财产税均不是覆盖税。
覆盖税主要是为了解决以下四方面问题：
一是力图与全球税基保持一致，避免双重征税。由于全球税基涵盖的收入较广泛，因此全球有效税率（ETR）计算必须采用覆盖税这一涵盖范围更宽泛的定义来适应当前和未来的税制设计。
二是提供清晰和一致的结果。由于加强了税收合规和行政监管，覆盖税在适用时规则透明、原则明确，能确保产生一致和可预测的结果。
三是防止对不同税法管辖区具体税收技术设计进行法律分析。覆盖税侧重于税收的基本特征，避免了对各税法管辖区征税特定技术细节进行法律分析的必要性。
四是解决征税时间的差异。覆盖税考虑到了收入确认和征税暂时性差异的影响，便于在全球范围内同时征税。
有效税率
当经营地司法辖区的税率低于既定的最低税率时，跨国公司将产生全球纳税义务，需要明确适用的有效税率。有效税率计算包括两个步骤：
第一步是确定集团内每个实体的收入，并在实体层面就合并项目进行调整；第二步是分配每个法律管辖区实体的收入和支付的税款，即调整后的覆盖税[1]总额除以分配给该辖区的税前利润（或亏损）。如果分配给某一司法管辖区的税前利润总额为零或为负（即亏损），则该跨国公司集团在该年度将没有与该辖区相关的全球纳税义务。
二、对策建议
实时跟踪研究OCED双支柱方案。密切关注OECD、欧盟等数字经济课税的最新进展，持续跟踪最新报告和研究成果，结合BEPS“双支柱”下各议题的细节，深入研究征税范围中的行为试验、门槛试验，联结度测试，收入来源等。
积极参与国际税收规则的研究制定
基于中国互联网企业的业务特点，加快建立健全跨境有关数字服务和产品的增值税管辖权规则等，探索通过正面清单等方式更清晰地界定数字产品和服务，从更理性、更公平的角度提出“中国方案”。
围绕常设机构、转让定价、增值税税收管辖权、跨境增值税管理等规则，尽可能细化落地规则，以便企业判断和操作，同时考虑企业核心技术价值，全力保障全球利润重新划分对中国税基是有利影响。
在数字税收方面开展多边和双边对话
充分利用全球增值税论坛、联合国国际税收专家委员会、OECD税收征管论坛、金砖国家税务局长会议、“一带一路”税收征管合作论坛等全球或区域性税收协调平台，建立国际数字税收对话协作机制和争议解决机制，提高涉税信息透明度，为中国互联网企业开拓国际市场创造公平稳定的税制环境。
探索完善税收联结度规则
借鉴OECD经验，建立有关营业收入、用户规模等指标的新联结度规则，加快调整数字经济非居民企业“常设机构”的认定标准，同时构建适用于数字经济居民企业的新的税收联结度规则，探索按新的税收联结度规则加强跨区域经营的数字经济企业的税收协调。
（作者苍岚、张淑翠、孟凡达、谢雨奇来自赛迪赛迪研究院）