案例背景：为加强中小学食堂管理，2010年11月2日江苏省教育厅、江苏省财政厅下发了《关于加强中小学食堂财务管理的意见》，2013年9月7日江苏省教育厅又下发了《关于进一步加强中小学食堂管理切实维护师生权益的通知》。两份文件下发后，省内各地教育系统能认真组织学习，领会文件精神，加强学校食堂管理，不断提高伙食质量。但在有些地方仍有部分学校不顾中央和省市有关文件规定，大额、高比例侵占、挪用学生伙食费，严重侵害了广大师生的合法权益，损害了学生的身心健康。就在不久以前，笔者刚收到教育局领导交办的案件，彻查我县××学校2014年秋季的伙食账，原因是该校被群众举报变通伙食支出，侵占学生伙食费用于发放教职工福利、奖金和支付学校招待费等支出。但初步核查该校伙食账，从账面上并没有发现明显问题，那么如果真如举报者所说又如何进行审计呢？对此笔者陷入了沉思。
一、审计过程及方法
（一）审计思路的确定
对照国家、省市县有关学校食堂管理的文件要求，重点从两个层次进行审计：一是支出的真实性；二是支出的合法性。对于真实性的支出判断其合法性，这比较简单，关键是怎样甄别出不真实的支出。为此笔者打算从“小金库”的形成机理入手进行调查。根据分析，食堂“小金库”的形成方式主要有以下几种：①学校收取的伙食费未按规定及时、足额入账，体外循环形成“小金库”；②食堂采购的物资价格虚高，非批发价，达到或超过市场零售价，虚增的采购价形成“小金库”；③肉类、菜类、粮食等原材料耗用数量虚增，超过实际需要，虚增的耗用量形成“小金库”；④结余的伙食费退给学生，账上已退实则没有退还的款项形成“小金库”；⑤虚报食堂聘用的临时工人数和工资标准，虚报工人的工资形成“小金库”等。
（二）具体审计技术和审计方法的运用
1、常规审计
（1）调查法
①实地调查：在未事先通知学校的情况下于学生就餐时间到学校餐厅实地查看学生就餐情况，了解学校伙食质量，眼见为实，这是最客观的调查。另外为了解主要原材料的市场行情，还需到农贸市场、超市等地进行市场调查，走访卖家，获取第一手价格资料（注：主要原材料的市场价格笔者从2013年起每月记录一次，有历史资料）。
②问卷调查：事先设置一份表格，主要内容是近一个星期学校每天的菜单，让学生选择填写每天学校消耗的主要食材和判断当天的伙食质量，为方便调查，调查对象最好为中、高年级学生（低年级学生可能会记忆不清），伙食质量分为好、一般、较差三个等级。根据调查的结果判断学校伙食的质量，并与学校已上报的每日采购清单进行比较，以判断采购和支出的真实性。
③电话调查：主要向学生家长查询是否知道学校伙食情况、伙食费收取标准、伙食费退还、困难学生伙食补助的发放等情况。另外有时无法到实地调查物资采购价，可电话询问销售方。
（2）与师生座谈
到学校走访，与师生座谈，事先消除他们的后顾之忧，请他们真实反映学校伙食情况，并提出自己的意见和建议。
2、重点分析
（1）计算算术平均数
根据学校所提供的会计资料，将学校食堂一定时期内（通常为一周五个伙食日）耗用的主要原材料（米、面、油、肉、蛋等）的数量按伙食人数和伙食天数进行平均，求得主要原材料的人均日消耗量。有的学校食堂除了实行包餐制外还可能存在刷卡、饭菜票或现金结算的方式，这时学生人数是动态的、不固定的，无法按以上办法求出平均数。这时可以采用合适的方法（比如按非包餐制伙食收入占全部伙食收入的比例）将非包餐制师生所耗用的原材料数量扣除，剩余包餐制学生消耗量，进而就可以按包餐制学生数计算平均数了。
（2）比较
将用以上方法求得的平均数（账面上的历史数据）与实地调查所获取的数据进行比较，以判断支出的真实性。实际操作时由于是将历史数据与当前调查出的即时数据进行比较，可能由于时滞原因导致可比性不足，但只要增加调查的频率，提高调查的准确性，可以用调查出的样本数据代替总体数据。
（三）审计资源配置
我县教育系统内部审计室现有审计人员3人，为组织好本次学校伙食账目审计工作，高质量完成领导交办的任务，审计工作开展前，审计室领导对本次审计工作进行了分工，由其本人任审计组长，总体负责审计项目的领导组织和协调工作。A,B审计员共同负责调查、走访和问卷工作，收集有关调查资料，协助组长组织审计的具体实施。B审计员负责审计收入、支出相关内容；分析有关数据，编制审计报告等。
（四）突破方法
1.核实伙食收费。要求学校编报收费统计表，主要内容有：各年级伙食标准、各班伙食人数、应收伙食费总额、实收伙食费总额、伙食减免数和缓缴数、上缴财政专户数、有关人员签字等。根据收费统计表、收费票据和银行对账单等资料对各班伙食费收缴情况进行核对，看是否存在所收缴的伙食款未及时、足额入账的现象。
2.突击检查。如检查盘点库存现金、库存材料实际数量与调整后的账面数量进行对比，如果二者不一致，数额较大的盘亏或盘盈均可能是私设“小金库”所为，从中发现可能存在的问题后，进而顺藤摸瓜找出所需线索。
（五）遇到问题
1.被审计单位负责食堂的有关员集体舞弊、统一口径，拒不承认有关问题或拒不提供真实的会计资料。
2.食堂所取得的有关票据大多为学校自制票据或销售方提供的白条据，无法判别支出的真实性。
（六）解决方案
主要的解决方案我们称之为“迂回战术”，该战术和数学或逻辑上的反证法在内涵上具有一致性。即首先假定学校所提供的会计资料全部是“真实的”，然后审计人员根据这些所谓的“真实的”资料进行分析判断，将所得结果与实际情况进行比对，从中发现异常情况，根据异常情况再逆推出会计资料并非是全部真实的。然后要求学校提供真实的会计资料，如果学校拒不提供，也可像税务部门核定有关纳税情况一样根据所获取的资料推定学校不真实支出数量。
二、审计结果及成效
（一）审计发现的问题
1.物资采购价格较高，达到或超过市场零售价。如2014年9,10月：带鱼9元/斤、千张4.7元/斤、鸡腿8.5-8.67元/斤、排骨13元/斤、羊肉50元/斤、莲子40元/斤（约市场价2倍）、乌贼35元/斤、红枣8元/斤等；11,12月：豆芽1.3元/斤、鸡腿9元/斤、红枣24元/斤（约市场价2倍）、鸡蛋5.2元/斤、粉丝4.5元/斤等；2015年1,2月：猪肉10元/斤、猪肚32元/斤、土豆2.3元/斤、运费220元/次、花生米6元/斤、排骨11.5元/斤等。
2.虚报学校食堂人工工资支出。一是虚报食堂聘用的临工人数有3人，按月工资标准1000元计算，一学期4个多月虚列了工资约13500元；二是从学生伙食费中列支非食堂工人工资，虽不属虚报工资，但也占用了学生伙食费。
3.原材料耗用量虚增
（1）肉类。2014年9月：随机抽取了9月15日至9月19日共5天的购菜凭证，经初步统计：消耗肉类约2105斤，扣除本月刷卡收入占全部伙食收入份额34.96%后，非刷卡学生消耗约1369斤，按折算后的伙食人数1274人计算，人均日耗用约0.215斤；消耗鱼虾、鸡鸭肉、蛋等共约4915斤，扣除本月刷卡所占份额 34.69%后，非刷卡学生消耗约3197斤，人均日消耗约0.502斤。根据近期赴校调查：实际每人每天消耗肉类约0.15斤，鱼、禽类肉、蛋等约0.15斤，据此推算本期23个伙食日两项（前项按5日加权平均价8元/斤，后项按6元/斤计）分别多支出约1.5万元、6.1万元，合计7.6万元；10月：随机抽取了10月13日至10月17日共5天的购菜凭证，经初步统计：消耗肉类约1705斤，扣除本月刷卡收入占全部伙食收入份额36.08%后，非刷卡学生消耗约1090斤，按折算后的伙食人数1274人计算，人均日耗用约0.171斤，消耗鱼虾、鸡鸭肉、蛋等共约4158斤，扣除本月刷卡所占份额36.08%后，非刷卡学生消耗约2631斤，人日均约消耗0.413斤，根据近期赴校调查：实际每人每天消耗肉类约0.15斤，鱼、禽类肉、蛋等约0.15斤，据此推算本期19个伙食日两项（前项按5日加权平均价9.7元/斤，后项按6元/斤计）分别多支出约0.49万元、3.81万元，合计4.3万元；11,12月、2015年1,2月（略）。
（2）粮食类。用上述同样方法计算，2014年9月23天人均日消耗米约0.40斤、面0.61斤，10月19天人均日消耗米约0.43斤、面0.89斤；11月20天人均日消耗米约0.51斤、面0.98斤；12月23个伙食日人均日耗用米、面分别约为0.46斤和1.01斤；（2015年1,2月略），人均消耗量超过实际调查情况，增加了伙食支出。
（二）落实整改情况
为加强审计整改工作，我县教育系统内部审计室积极组织有关学校认真学习江苏省教育厅2014年12月26日下发的《江苏省教育厅关于加强教育内部审计整改工作的意见》和其他有关文件规定，要求深刻领会文件精神，督促各校不断加强审计整改工作。通过整改问责等机制，确保审计意见和建议落实到位。整改不到位的，由教育局纪检监察室按照有关规定严肃进行处理。
（三）产生的效果
将经学校确认的审计结果在我县教育系统办公网“铭锐网”上进行公示和将具体整改情况报告给有关领导，这一方法对各校领导和有关人员产生了较强的威慑，促进有关学校不断加强伙食管理，努力提高伙食质量。
三、思考和启示
学校伙食账一个很重要的特点是支出票据大多为白条据，有的为学校自制票据，有的为销售方提供，在内部控制不力和外部监控不严的情况下，容易出现虚假账目，尤其容易发生集体舞弊的情况。有的学校侵占学生伙食费的比率能占全部伙食收入的10%-20%，有的甚至超过20%，严重降低了学生伙食质量。对虚假账目进行审计，可从“小金库”的形成机理入手，进行账实核对，让虚假在实际面前无所遁形。但我们也清醒地认识到加强学校伙食账审计、提高学校伙食质量是一项长期的工作，对于审计人员来说，需要不断开动脑筋，联系学校实际情况，探索出更科学合理的审计方法。
来源：高级会计师论文网、审计之家
原标题：《学校食堂财务审计案例分析》