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迈向财产权保障的时代:民法典语境下的中国税收立法
王桦宇、宋以珍
2020-07-31 16:00  来源:澎湃新闻
2020年5月28日,十三届全国人大三次会议表决通过了《中华人民共和国民法典》(以下简称《民法典》),《民法典》将于2021年1月1日起实施。《民法典》的颁布,标志着在法律体系上属于大陆法系的我国正式进入了“民法典时代”。
从财产权保护的角度来说,民法立足于私法角度,注重保障平等民事主体之间的财产权,一方没有法定或约定的正当理由不得干预和侵犯其他方的财产权,税法则更多立基于公法角度,注重从对体现为公权力的政府征税权进行约束的方式来对私主体财产权进行保障。
《民法典》调整和规范平等民事主体之间的合同及准合同之债,在性质上属于私法之债;税法调整政府及其提供公共服务给纳税人而纳税人因此提供对价的税收之债,在性质上属于公法之债。《民法典》中对于总则、物权、合同、婚姻家庭、继承等相关制度的修订,将影响到我国新时期的税法基础理论,《民法典》中一些对财产权的保护规则,为我国税法深化财产权保护奠定坚实的私法基础,同时也对未来税收立法及其法典化指明了发展方向。
一、民法与税法:财产权保护的不同面相
“财产法”一词通常在私法意义上使用,其所调整的是私人之间的财产关系。不过,在行政权高度发达并广泛行使的现代社会,纳税人的私人财产权仅有私法的平等保护远远不够,还需要得到公法上的有效保护,特别是税法上的权利保护。一方面,民法调整私人之间横向的财产关系,实现平等主体之间的利益平衡;另一方面,税法调整纳税人与政府之间纵向的财产关系,实现纳税人与政府之间财产利益的平衡。两种财产权保护机制,分别从横向和纵向的不同维度,一起为现代社会私人财产权提供了双重保障。
当然,从广义公法的角度,对私人财产权的保护还涉及宪法、刑法、行政法等多个法律部门,但在保护目的、方式和效果上,税法之于公权力对财产权的约束最为明显,也最为重要。从民法与税法保护私人财产权的共同连接点来看,民法和税法在保障思维、学理和规则上既有区别,又相互衔接。
首先,民法为私人财产权提供积极保障,税法为私人财产权提供消极保障。在尊重意思自治的市民社会中,市场主体通过法定规则和合同契约来从事商品交易,各方按照诚实信用、公平自愿、等价有偿等原则在市场中进行财产权的交换和处分,民法重在维护这种市场规则在商品交易中的约束性和强制力,保护一方基于约定的规则获得和行使确定的财产权,这是一种积极的财产权保障。
在贯彻民主法治思维的现代社会中,税法是政府获取财政收入的重要工具,也是纳税人维护自身合法权益的手段。也就是说,税法不仅仅是税务机关征收税款的法律依据,同时也是纳税人保护自身财产权不受过度侵犯的法律工具。税务机关有权但也仅仅只能在有明确税法规定的情形下征收税款,而不得超过税法规定对私人财产权造成干预和侵犯。从这个意义上讲,税法对纳税人的财产权的保护是一种消极形态。
其次,围绕税收法律关系的性质,学理上出现了私法之债和公法之债的区分。在近现代税法理论的演进史上,有着两种学说的争论。以德国法学家奥特·梅耶为代表,坚持权力关系说,把税收法律关系理解为国民对国家课税权的服从关系。以德国法学家阿尔巴特·亨塞尔为代表,以1919年德国《税收通则法》的制定为契机,提出了债务关系说。该学说把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系,国家和纳税人之间的关系是法律上的债权人和债务人之间的对应关系,税收法律关系是一种公法上的债务关系。
随着经济社会发展和法治观念变迁,世界上各主要国家也都接受了税收债权关系说,也即税收也是一种债,是基于税法规定而产生的“公法之债”。“公法之债”的概念更强调政府和纳税人的相互尊重及其平等性,更易在公权力约束和私权利保护之间建立学理和概念上的有效平衡。
再次,税法为新兴部门法和领域法,大量借用了民法的概念、原则和规则。“公法之债”的概念的提出有利于学者和立法者从“债”的概念去理解税收这一公法之“债”。
就概念而言,税法上对纳税人的界定,则需要基于基本的民事法律规范方才能以识别,比如对自然人、法人和非法人组织的法律识别,需要以民法总则作为基本前提,又如税法中经常使用的居民、财产、代理、担保、赔偿、不可抗力等概念也都来自于民法。就原则而言,民法上的诚实信用原则、信赖利益保护原则等,则被税法作为基础性原则所充分借鉴和普遍适用,如由此衍生的对纳税人诚信推定的原则以及相关原则。就规则而言,代位权、撤销权、优先权等民法规则也被引进到税法中来,使得税法作为法律规范和技术规则本身具有法理上的自洽性。
当然,随着纳税人权利的勃兴和行政法权力制约理论的深化,税法解释的原则开始于民法解释的原则有所区分,从“平等对待”逐渐转为“有利于纳税人”的价值取向。
二、税收法定:征税权适当约束的中国语境
“税收法定原则”是指由立法者决定全部税收问题的一项税法的基本原则,即如果没有相应法律作为前提,政府则不能征税,公民也没有纳税的义务。具体是指,税收主体必须依且仅依法律的规定征税;纳税主体必须依且仅依法律的规定纳税。
“税收法定原则”是税法中一项非常重要的基本原则,它起源于英国,现在各国宪法或税法中都有体现这一原则的基本精神。就我国而言,从1954年宪法到现行的1982年宪法的四部宪法都没有关于征税权立法的直接规定。我国现行《宪法》第2条规定:“中华人民共和国的一切权力属于人民。人民行使国家权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会。”而征税权属于我国重要的国家权力,其应当由人民代表组成的人大及其常委会行使,这体现了税收法定的原则。《宪法》第56条规定:“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”该条款既是一个义务性的征税条款,同时也是一个保护性的约束条款,也即我国公民须依且仅须依法律纳税,这也是我国税收法定原则的重要法源依据之一。
2015年修订的《立法法》第8条规定:“下列事项只能制定法律:……(六)税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度,”这意味着税收相关制度的确立属于“法律保留”范围。《立法法》第9条又规定:“本法第8条规定的事项尚未制定法律的,全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定,授权国务院可以根据实际需要,对其中的部分事项先制定行政法规”,这就意味着全国人大及其常委会有权把税收立法权授权给国务院。但《立法法》第10、11、12条又在授权的明确性、期限及终止等方面对授权立法规定了相应的约束性规则。
由于各种历史和现实原因,长期以来我国税收立法都表现为授权立法的形式,大多数是国务院颁布的《暂行条例》。在现代法治国家,税收授权立法可以适度减轻立法机关的负担、补充立法机关的不足,但是长期看不利于维护税收法律本身的稳定性、确定性和权威性,因此需要国家对此加以调整、规范和约束。
2013年党的十八届三中全会《决定》明确提出“落实税收法定原则”,2015年中央审议通过《贯彻落实税收法定原则的实施意见》,这些重要决策及其举措对提升国家治理效能和推进依法治国进程具有重要意义。税收法定原则以对征税权力的限制和“把权力关进制度笼子里”为其实质内核,与罪刑法定原则一起在近现代人类经济社会发展中分别担负着维护人民的财产权利和人身权利的时代重任。
与此同时,民法上的私人财产权保护理念和税法上的纳税人财产权保护理念又从私法和公法两个面相上相互协同对我国新时期的私人财产权进行了充分而全面的保护。税收法定是从公权力适当约束的层面来保护私人财产权,即除非税法或相关法律另有规定外,私人财产权不受以征税权为代表地政府公权力干预,其在当前强调中央特别强调完善产权保护制度的当下具有重要的治理理念宣示功能。
三、生活中的税法:民法典文本中的涉税规则
民法是社会生活的记载与表达,也是市民社会和市场经济的基本法,被誉为“社会生活的百科全书”,调整每个人从出生到死亡的基本社会关系。税法则是政府从民众那里正当获取财产以支撑和保障公共产品提供的主要规则,也是伴随人们社会生活和大众福祉的基础性法律。本杰明·富兰克林曾经说过一句名言:“世界上只有两件事是不可避免的,那就是税收和死亡。”由此可见,民法与税法的关系非常紧密,共同影响到人们的基本社会经济生活。
民法与税法不仅在功能上体现为对私人财产权的协同保护,而且在税法规范大量借用民法的理论和规则,比如相关税种的纳税义务往往是以物权的取得或变动为前提和基础,合同不仅仅是民事权利的合约性规则而且也是纳税申报和税务检查的基础性依据,等等。与此同时,在新颁布的《民法典》中也直接规定有大量的涉税规则,对财产权保护秩序、规则可预期性和交易安全作出确定性规范。
1.总则中的涉税条款——财产代管人的纳税责任
《民法典》第43条规定:“财产代管人应当妥善管理失踪人的财产,维护其财产权益。失踪人所欠税款、债务和应付的其他费用,由财产代管人从失踪人的财产中支付。财产代管人因故意或者重大过失造成失踪人财产损失的,应当承担赔偿责任。”
税法中也有相应的条款,例如《房产税暂行条例》第2条规定:“房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的,由经营管理的单位缴纳。产权出典的,由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的,或者产权未确定及租典纠纷未解决的,由房产代管人或者使用人缴纳。”
《民法典》在总则中规定了财产代管人在特殊情形下的赔偿责任,《房产税暂行条例》中也有精神实质类同的细化性规定,规定了特殊情形下房产代管人或者使用人将承担缴纳税款的责任。如果说,民法的规定为市民社会和日常生活中的私人之间的财产权确认提供了基础性规范,那么税法的规定则定纷止争地解决了政府与私人之间的财产权最终归属。
2.合同编中的涉税条款——代位权、撤销权与税法的衔接
《民法典》第535条规定:“因债务人怠于行使其债权以及与该债权有关的从权利,影响债权人的到期债权实现的,债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人对相对人的权利,但是该权利专属于债务人自身的除外。”第538条规定:“债务人以放弃其债权、放弃债权担保、无偿转让财产等方式无偿处分财产权益,或者恶意延长其到期债权的履行期限,影响债权人的债权实现的,债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。”第539条规定:“债务人以明显不合理的低价转让财产、以明显不合理的高价受让他人财产或者为他人的债务提供担保,影响债权人的债权实现,债务人的相对人知道或者应当知道该情形的,债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。”
现行税法中也有与该制度相衔接的制度,例如《税收征收管理法》第50条规定:“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权,或者放弃到期债权,或者无偿转让财产,或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形,对国家税收造成损害的,税务机关可以依照合同法第73条、第74条的规定行使代位权、撤销权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的,不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。”
《民法典》“合同编”承继了修改前的《合同法》关于代位权和撤销权的规定,我国《税收征收管理法》也规定了相应的衔接制度,明确了税务机关可以行使民法中规定的上述两项权利。如此也可说明,税法规则原则上须以民法理论为基础性前提,民法学理在税法中的运用也提升了税法本身的学理自洽性和制度规范性。
3.继承编中的涉税条款——遗产继承中的涉税规定
《民法典》第1159条规定:“分割遗产,应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务;但是,应当为缺乏劳动能力又没有生活来源的继承人保留必要的遗产。”第1161条规定:“继承人以所得遗产实际价值为限清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务。超过遗产实际价值部分,继承人自愿偿还的不在此限。继承人放弃继承的,对被继承人依法应当缴纳的税款和债务可以不负清偿责任。”第1163条规定:“既有法定继承又有遗嘱继承、遗赠的,由法定继承人清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务;超过法定继承遗产实际价值部分,由遗嘱继承人和受遗赠人按比例以所得遗产清偿。”
现行税法中的相应条款在遵循民法基本原则的基础上,进行了进一步的细化。例如,《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税〔2016〕36号之“附件3”)第1条规定:“下列项目免征增值税:……(36)涉及家庭财产分割的个人无偿转让不动产、土地使用权。家庭财产分割,包括下列情形:离婚财产分割;无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹;无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;房屋产权所有人死亡,法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人依法取得房屋产权。”
《国家税务总局关于继承土地、房屋权属有关契税问题的批复》(国税函〔2004〕1036号)第1条规定:“对于《中华人民共和国继承法》规定的法定继承人(包括配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母)继承土地、房屋权属,不征契税。”《民法典》“继承编”中规定了有关于继承遗产及接受遗赠需要缴纳相关税款的情形,现行税法相关规定进一步列明了在特定情况下需要缴款税款及不需要缴纳税款的具体情形,是对民法相关规定在社会生活中适用的继承和发展。
四、借鉴与展望:从《税法总则》到《税法典》
目前,我国正处于全面深化改革、全面依法治国和全面提升国家治理效能的关键时期。近几年来,我国财税体制领域的改革不断在各个层面推向纵深,各税种的单行法也即将全部完成立法。从当前和未来一段时间的规划来看,我国需要持续深化财税体制改革,进一步优化税制结构,健全地方税体系,借鉴发达和新兴国家(地区)的成功立法经验并吸取相关教训,根据国内国外经济社会政治的具体形势实质性,重点突出、循序渐进地推动我国税收单行法的立法进程。
与此同时,加快健全和完善税收征管程序相关立法,从实体和程序两个维度、从数量和质量两个层面上全面落实税收法定原则,全面系统地提高税收法治治理效能和私人财产权的保障水平。基于此,政府财税主管部门需要全面规范梳理涉税行政规章和规范性文件,使其与税收法律法规内容相配套且不存在位阶抵触情形。与此同时,人民法院亦需适时推动涉税行政审判司法解释的制定,为全国涉税行政审判和税收司法提供统一的裁判规则和示范性案例。
在很多成文法国家特别是发达国家,都制定了法典化或类法典化的税收基础性法律。比如德国、日本等大陆法系国家已经制定了《德国税法通则》、《日本税收通则法》等规定国家的基本税收制度和原则的法律,以适应税法日益复杂需要系统归类的实际需要。我国现行税收立法模式采取了税种实体法与程序法分立的模式,但由于单行法律调整对象单一、法律漏洞不可避免,以财税主管部门为主导的政府部门就不得不制定大量位阶效力相对偏低的规范性文件以提高相关法律适用的确定性,但在提高税收征管效率的同时无形之中也会削弱税法的权威性,甚至可能与税收法定原则的实质精神相背离,影响到纳税人财产权利的保护。
在现阶段,我国需要借鉴德国、日本等大陆法系国家的经验,统筹协调我国税收领域统揽性要素和基础性事项的法律规范,尽快制定规定税法领域实体类和程序类基本原则的《税法总则》。我国在制定《民法典》之前也出台了《民法总则》,取代《民法通则》作为统领民法基础性规范的指导性法律,这为我国税收立法提供了有益且务实的借鉴。
在经济社会高度发展和全球治理趋同化的当下,大陆法系国家和英美法系国家的立法理念、技术和法治治理方式也开始互相借鉴、互相融合,美国在税收领域的相关法律在立法技术上坚持英美法系国家立法具体化、案例化、注重实用性等传统优点的同时,也特别注重吸收大陆法系国家“法典化”、规范化和结构清晰等体系优点,美国制定的税法法典已经走在了世界的前列。
我国需要积极吸收《美国联邦税法典》在立法技术上的优点,结合我国《民法典》的成功编纂经验,在全面落实税收法定原则和我国税制改革基本完成的特定时间点,根据《税法总则》的基本精神和时代要求,适时制定一部将我国基础性的实体和程序税法规范系统编纂在一起的《税法典》,这将有利于显著提升我国人权保障特别是财产权保障的社会认同和国际观感。
可以肯定的是,《税法典》的制定无论是对于推动我国实现国家治理体系和治理能力现代化,还是对于全面建设社会主义法治国家都具有重要的时代意义和实践价值。
(作者王桦宇为上海交通大学财税法研究中心副主任,宋以珍为上海交通大学凯原法学院硕士研究生)

责任编辑:蔡军剑

校对:栾梦

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