一不留神，你就“虚开”了吗？
随着税务机关加大违法发票的打击力度，“虚开发票”（简称“虚开”）这个词汇，出现在新闻媒介、普法宣传甚至法院判决中的频率越来越高，也成为日常业务咨询中的一个常见问题。如果发票违法行为被定性为虚开发票，那么违法行为人就要承担小至行政处罚大到刑事责任的法律风险。如今，发票已经成为与普通民众日常工作和生活息息相关的一种财务票据，人们平时去饭馆吃饭、加油站加油、超市购物、宾馆住宿、差旅报销等日常活动，都会经历要求货物或者服务的提供方开具发票的情况，而虚开发票的处罚力度又如此之大，那么作为普通百姓的日常行为，是否会一不留神就涉嫌虚开发票了呢？
对于虚开发票，当事人要承担的法律责任包括行政责任和刑事责任两种。责任主体不仅为发票的开具方，也包括发票的取得方。那么，什么是虚开发票呢？行政责任中，虚开发票的构成要件，主要规定于《发票管理办法》（2011年修订）第二十二条第二款之中。该条款规定，“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”通过该条款可以看出：只要是发票上记载的业务内容与实际经营业务不一致，就构成了虚开发票的客观要件。此外，还要结合开票方或者受票方的主观因素，去具体分析其是否应当承担相应的行政责任。如果虚开发票的金额或者份数达到一定的刑事追诉标准，当事人就要负相应的刑事责任。
在日常工作和生活中，个人消费者作为发票的取得方，常见的涉嫌虚开发票情形主要包括，在向货物或服务的提供方索取发票的过程中，要求对方变更发票品名或者受票主体。前者例如个人消费者甲去超市购买蔬菜，在开具发票时要求超市将发票品名开为办公用品；后者例如个人消费者乙因私旅游去宾馆住宿，在开具发票时要求宾馆将发票的受票方开具为某公司。
发票取得方的行为被定性为虚开发票，主要依据《发票管理办法》（2011年修订）第二十二条第二款第（二）项“让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”的规定。针对该条款的适用，笔者认为，通过虚开发票的字面意思以及相关立法精神来看，虚开发票打击的重点是发票的开具方，由于其违法开具发票的行为严重扰乱了市场经济秩序以及税收管理制度，因此需要以国家强制力予以惩戒和震慑。而发票的取得方，如果同样具有取得虚开发票的主观故意，则相当于构成了虚开发票的共犯，国家对此行为同样持否定的态度。因此，如果依据《发票管理办法》（2011年修订）第二十二条第二款第（二）项的规定对发票取得方定性为虚开发票，则需要满足两个前提条件：一是发票开具方，应具有虚开发票行为和虚开的主观故意，即开票方的行为应被定性为虚开发票；二是发票的取得方，具有取得该份虚开发票的主观故意（或主观过错）。如果在判断取得方是否构成虚开发票时，只考虑取得方是否取得了与实际经营业务不符的发票以及其是否具有让他人为自己开具与实际经营业务不符的发票的意思表示，而不考虑发票开具方的主观故意，就会形成对于同一张发票，作为发票链条下游的受票方行为被定性为虚开而上游的开票方却不被定性为虚开的立法悖论，扩大虚开发票的打击范围，增加执法成本，同时也会使有权机关陷入对虚开发票行为取证的尴尬境地——即受票方供认了有意取得虚开发票的违法行为，但却无法证明开票方开具发票的行为是虚开行为，根据孤证不能为证的刑事证据证明标准，公检法机关很难因受票方的自认而定性受票方虚开发票。
基于以上对虚开发票定性的理解，结合前文所述关于虚开发票的构成要件，举例中的这两种个人行为，均符合虚开发票的客观构成要件。但这两种情况的开票方和受票方，是否必然导致会被追究虚开发票的行政责任甚至刑事责任呢？本文拟从虚开发票的客观要件、开票方的主观因素以及受票方的主观因素三个方面进行分析，结合判断其是否构成虚开发票的违法行为。
首先，对于个人消费者在开具发票时要求开票方变更商品或服务品名的情况：
1.虚开发票的客观要件方面，如果发票记载的商品或服务的品名，与销售方实际销售的品名不一致，那么这张发票即是与实际经营业务不符的发票，符合虚开发票的客观要件。但目前存在的问题主要集中在取证难度较大上。除了在一些大型商品零售机构（如超市、百货商场、电商等），能够查实所开发票与发票对应的明细是否一致之外，对于个体经营者等开具的发票，很难取得品名与实际经营不一致的证据。
2.开票方的主观因素方面，作为货物或者服务的提供方，其完全有能力知道且应当知道，自己所开具发票的品名与实际销售货物或者服务的品名是否一致。因此，如果有证据证明，开票方开具发票的品名与实际业务不一致，则开票方就具有虚开发票的主观故意。
3.受票方的主观因素方面，作为消费者个人而言，如果其在相关部门调查取证时，已经供认了其在向销售方索取发票的过程中，存在要求开票方变更商品或服务品名的行为，那么就可以直接证明其具有要求开票方虚开发票的主观故意。如果其予以否认，那么，作为一个完全民事行为能力人，受票方应当具备判断其所购买的商品或服务与发票品名是否相符的能力，而其却没有拒绝接受这种不符发票，那么可以推断其具有“让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”的主观过错。
因此，如果有证据证明，个人消费者取得的发票品名与实际经营业务不一致，且其具有取得这种不一致发票的主观故意，则应当认定该个人消费者存在虚开发票的行为，从而应当承担相应的行政责任或刑事责任。但受票方仅有接受虚开发票的主观过错而没有主观故意，是否构成虚开发票行为，仍是目前有争议的问题。
其次，对于个人消费者在开具发票时要求开票方变更受票主体的情况：
1.虚开发票的客观要件方面，如果发票记载的购买方与实际受票方不一致，那么这张发票即是与实际经营业务不符的发票，符合虚开发票的客观要件。但目前存在的问题，仍旧在于取证难上。个人消费者在开具发票时要求开票方变更受票主体的情况多存在于小额消费上，支出大多采取现金支付的方式，无法查证现金的流向。因此，很难证实发票上记载的业务实际购买方是否与付款方相一致。
2.开票方的主观因素方面，作为货物或者服务的提供方，其很难判断发票受票方的真实身份。如前例中，作为宾馆前台开票人员，其很难判断前来支付房费的人是个人消费者而将发票开具给个人，还是个人在履行公司职务过程中的差旅消费而将发票开具给公司。又或者是超市财务人员在给个人消费者开具发票时，很难判断个人是为居民生活消费购买的蔬菜，还是个人在履行公司食堂小额采买业务。如果法律强行要求开票方在开具发票时尽到判断购买主体身份的注意义务，则法律赋予行为人的义务远超过其所能履行的注意义务，这便是法律的强人所难。在《国家税务总局关于增值税发票开具有关问题的公告》（2017年第16号公告）中，也仅是要求销售方在向企业开具发票时应填写购买方的纳税人识别号，并未要求其承担身份审核义务。因此，在开票方应个人消费者要求变更受票主体的情况下，很难因此而判定其具有虚开发票的主观故意，因此开票方的这种行为在大多数情况下不构成虚开发票。（但如果有证据证明开票方明知受票方不是实际业务的接受方而将发票开具给受票方，则可认定其具有虚开发票的主观故意，应将该行为定性为虚开发票。）
3.受票方的主观因素方面，作为消费者个人，其自己最清楚自身采购行为是个人行为，还是除其个人以外的第三方行为。因此，如果其供认了在向销售方索取发票的过程中存在要求开票方变更受票主体的行为，那么就可以直接证明其具有要求开票方虚开发票的主观故意。但即便如此，由于这种情况下开票方多数情况下无法被定性为虚开，因此对于发票的取得方也不宜定性为虚开。
因此，只有在有证据证明个人消费者取得发票的受票主体与实际经营业务不一致，且发票开具方和受票方对于变更受票主体均具有主观故意的情况下，才可充分认定该个人消费者存在虚开发票的行为。
（作者李岱云为中国法学会财税法学研究会会员，公职律师）