各级法院应合理介入税收执法权，避免影响正常执法
2019年3月15日，中国裁判文书网公布了美臣保险代理有限公司、某税务局第三稽查局税务行政管理（税务）二审行政判决书。因裁判思路较为独特，该判决一经公布，即在业内引起了较大争议。对照最高人民法院德发案提审判决，笔者认为美臣案二审判决存在一些值得商榷的问题。
一、有关虚开发票部分的美臣案情简介
2017年1月23日，某税务稽查局作出《税务行政处罚决定书》，认定美臣公司于2013年12月至2014年7月收取绿茵公司开具的代理手续费发票291份、金额共14，380，124.11元（含劳务派遣服务费130,812.42元），收取的绿茵公司开具的291份发票是虚开发票，上诉人用上述发票抵扣保险代理业计税营业额并虚列成本，少缴应纳税款；根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，美臣公司用绿茵公司虚开的发票抵扣保险代理业计税营业额并虚列成本，少缴应纳税款的行为是偷税；根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条第二款第（二）项的规定，美臣公司让绿茵公司为自己开具与实际经营情况不符的发票，是虚开发票的行为；根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十七条第一款等的规定，对美臣公司虚开发票的行为处以罚款500,000元。
诉讼过程中，美臣公司对案涉保险代理销售人员与美臣公司建立了保险销售委托代理关系，以及对绿茵公司未与案涉保险代理销售人员签订劳动合同、未按协议约定履行保险代理销售人员代扣代缴营业税和个人所得税的事实予以认可。各方当事人对案涉保险代理人员已经实际获得保险代理销售劳务报酬的事实不持异议。
另，广州市天河区人民法院（2015）穗天法刑初字947号《刑事判决书》认定，2011年11月开始，被告人顾鹏、陈志强、李宝艳使用伪造合同、虚构交易的手法，联系企业客户虚开发票。……包括绿茵公司在内的13家公司共开具《广东省地方税收通用发票》8681份，虚开票面金额合计人民币366，478，236元。顾鹏、陈志强、李宝艳均以虚开发票罪受到刑事处罚。
某税务稽查局认为：
美臣公司用虚开的发票金额抵扣营业税计税营业额，少缴应纳营业税及其他附加税款，属于偷税行为；让他人为自己开具与实际经营情况不符的发票，属于虚开发票行为。我局按照“孰重”原则对美臣公司虚开发票处以罚款50万元，定性处罚依据准确。在具体征管方式上，可以以保险代理公司向保险人收取的全部价款和价外费用减除营业税政策规定的可扣除部分后的余额为计税营业额。可扣除部分为支付给境内单位或者个人的佣金等款项的，以该单位或者个人开具的合法有效的发票作为扣除凭证。如保险代理公司在支付给境内单位或者个人的佣金等款项时，未能取得该单位或者个人开具的合法有效的发票的，该部分支付的佣金等费用不能在营业收入中扣除。
某中级法院判决认为：
一、关于美臣公司的行为是否构成虚开发票。某税务稽查局认定美臣公司具有“虚开发票虚列成本抵扣营业额”和“营业税偷税”两个牵连违法行为，其中虚开发票是手段行为、偷税是目的行为，对美臣公司按“孰重”原则以“虚开发票”处罚。对此，首先需要考察美臣公司取得案涉发票的行为是否可以虚列成本抵扣营业额进而实现少缴营业税的目的。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定，美臣公司从事保险代理业务，属于对外提供劳务的单位，应当缴纳营业税；作为计税依据的营业额为纳税人提供应税劳务的全部价款和价外费用。《国家税务总局关于代理业营业税计税依据确定问题的批复》（国税函〔2007〕908号）规定，纳税人从事代理业务，应以其向委托人收取的全部价款和价外费用减除现行税收政策规定的可扣除部分后的余额为计税营业额。鉴于双方当事人并未提交证据和规范依据证实美臣公司应税劳务缴纳营业税具有差额征收事项，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定，美臣公司应以其获取的应税劳务全部价款为营业税计税依据，无论美臣公司是否具有虚开发票的情形，该发票金额均不能抵扣营业额以计算应税营业额。也就是说，美臣公司收取发票和营业税的核定并不具有“手段—目的”关系，不属于“牵连行为”范畴。此外，被上诉人亦未提供充分依据论证营业税偷税与虚开发票行为孰重。因此，被上诉人以“牵连行为”定性并按“孰重”原则（就是同时违反两个法律条款的情况下，用处罚重的），以“虚开发票”作出处罚的理由不能成立。
其次，认定美臣公司单独构成虚开发票行为的证据不足。如前所述，美臣公司虽有向绿茵公司收取案涉发票的行为，但这种劳务报酬发票入账，客观上不足以导致企业虚列成本；在未依据《国家税务总局关于代理业营业税计税依据确定问题的批复》（国税函〔2007〕908号）制定税收政策规定可扣除的情况下，也不能产生抵扣营业额、少计应缴营业税的后果。从发票和资金的实际流向看，美臣公司代理销售人员从事了真实的保险销售代理活动，绿茵公司实际收取了美臣公司的款项，美臣公司取得发票具有资金实际支付的基础，各方当事人并未对案涉代理销售人员已经实际取得劳务报酬提出异议，不存在“资金回流”到美臣公司的情形。广州市天河区人民法院生效刑事判决虽然认定绿茵公司虚构劳务派遣、向他人虚开发票，但并未认定美臣公司具有让他人虚开发票的违法事实。绿茵公司与美臣公司的保险代理人员不存在真实的劳动合同关系，涉及两公司是否具有违反劳动法的行为，但不能因此否定上述资金往来的事实。
因此，根据本案证据材料，美臣公司收取发票系在其保险代理人员发生真实保险销售业务的基础上，为支付其保险代理人员的佣金（劳务费），且已经实际向绿茵公司支付该费用之后，绿茵公司亦将该费用支付给美臣公司的保险代理人员。各方当事人亦对上述事实没有异议。某税务稽查局认定美臣公司的行为属于《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条第二款第（二）项规定的“让他人为自己开具与实际情况经营情况不符的发票”、认定美臣公司构成虚开发票的事实不清、证据不足。被诉处罚决定第（一）项应予以撤销。被诉行政复议决定对此予以维持不当，应一并撤销。
二、美臣案二审判决与德发案判决在理念上存在较大差异
最高人民法院经审理，于2017年4月，对广州德发房产建设有限公司诉广州市地方税务局第一稽查局税务处理决定一案作出终审判决，撤销广州地税稽查部门税务处理决定中有关加收滞纳金的部分，驳回德发公司其他诉讼请求。作为最高人民法院提审的第一件涉税行政案件，德发案判决虽然在否定加收滞纳金的说理部分，其逻辑推理不太严密，但该判决总体上仍体现了最高的裁判水平，理应对各级法院审理涉税案件产生影响。但美臣案二审判决与之相比，存在如下差异：
(一)未恪守司法谦抑
改革开放四十年来，我国经济和社会持续高速发展，与之相对应，税收法律法规变化较快，进而导致税法体系非常庞杂，专业性极强。如同法院擅长法律程序，税务机关对税收实体法律规定的掌握恐怕要更胜法院一筹。正如江必新、梁凤云在《行政诉讼法理论与实务》中指出的：行政机关是专业知识上的专家，如果行政解释涉及较高的行政技术性、专业性问题，作为法律问题专家的法官就应当尊重行政机关的解释。
德发案判决书称：“在国家税务总局对税务局和稽查局职权范围未另行作出划分前，各地税务机关根据通知确立的职权划分原则，以及在执法实践中形成的符合税务执法规律的惯例，人民法院应予尊重。”“‘计税依据明显偏低，又无正当理由'的判断，具有较强的裁量性，人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定，除非这种认定明显不合理或者滥用职权。”最高人民法院在进行司法审查时，保持了适度的谦抑，对行政行为合法性的审查未影响行政机关维护社会秩序所必须的职权。
反观美臣案二审判决，法院认为：“美臣公司应以其获取的应税劳务全部价款为营业税计税依据，无论美臣公司是否具有虚开发票的情形，该发票金额均不能抵扣营业额以计算应税营业额”，否定了税务机关基于对税法总体把握下所作的，允许保险代理公司在税前扣除实际支付给第三方的佣金的专业判断，违背了司法权与行政权的基本分工，也极易侵害其他守法纳税人依法抵扣的权利。
（二）未贯彻利益平衡理念
德发案判决书称：“特别是本案以预留底价成交，而拍卖底价又明显低于涉案房产估值的情形，即便德发公司对拍卖成交价格无异议，税务机关基于国家税收利益的考虑，也可以不以拍卖价格作为计税依据，另行核定应纳税额”，“税收征管法对税务机关在纳税人已经缴纳税款后重新核定应纳税款并追征税款的期限虽然没有明确规定，但并不意味税务机关的核定权和追征权没有期限限制。税务机关应当在统筹兼顾保障国家税收、纳税人的信赖利益和税收征管法律关系的稳定等因素的基础上，在合理期限内核定和追征”。
利益法学的代表人物赫克指出：“法律的每个命令都决定着一种利益的冲突，法起源于对立利益的斗争，法的最高任务是平衡利益。法官要善于发现法律规则的目的，通过创造性的、合理的解释去平衡相互冲突的利益”。我国司法审判强调法律效果与社会效果的统一，也在一定程度上体现了利益平衡。
由于《刑法》有关虚开发票罪的法律规定过于简单，导致对其性质之争一直未停止，即其究竟属结果犯、行为犯抑或目的犯？2004年《全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》表述了部分与会法官的观点：“行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为不应以虚开增值税专用发票犯罪论处”，相对于行为犯的定性，该标准要求较高。但即使参照该标准，对于美臣公司以少缴为税款目的、主动获取虚开发票的行为，也应该定性虚开。虽然在稽查进场检查前，美臣公司已经凭虚开的发票实际抵扣了营业税，偷逃了国家税款，但美臣案二审判决仍认为：即使美臣公司有向绿茵公司收取案涉发票的行为，但这种劳务报酬发票入账，客观上不足以导致企业虚列成本，逻辑推理较为混乱。
2018年8月以来，国家税务总局、公安部、海关总署、中国人民银行等四部委共同部署开展打击虚开骗税违法犯罪两年专项行动，有效整顿和规范了税收秩序，营造了良好的税收营商环境。美臣公司事实上已经凭借虚开的发票抵扣了税款，但二审判决通过逻辑推理，得出美臣公司不可能达到少缴税款的目的，进而认定其不属于虚开发票。这种忽视国家税收利益的裁判理念，可能鼓励类似虚开发票的违法行为，影响四部委打击虚开骗税违法犯罪的努力，造成潜在的国家税款流失。
《深化国税、地税征管体制改革方案》提出：“加强涉税案件审判队伍专业化建设，由相对固定的审判人员、合议庭审理涉税案件”。美臣案二审判决体现了个别法官对税法的生疏，以及在涉税审判理念上的偏差，建议有关部门以类似争议案件为契机，进一步加快涉税案件审判队伍专业化建设的进程。
（作者张学干为税务公职律师）