立法完善前，建议检察机关暂停涉税公益诉讼

一，现行法律尚不支持涉税公益诉讼

有关行政公益诉讼的法律规定，主要体现在《行政诉讼法》第二十五条第四款，以及《最高人民法院最高人民检察院关于检察公益诉讼案件适用法律若干问题的解释》。

《行政诉讼法》第二十五条第四款规定：“人民检察院在履行职责中发现生态环境和资源保护、食品药品安全、国有财产保护、国有土地使用权出让等领域负有监督管理职责的行政机关违法行使职权或者不作为，致使国家利益或者社会公共利益受到侵害的，应当向行政机关提出检察建议，督促其依法履行职责。行政机关不依法履行职责的，人民检察院依法向人民法院提起诉讼”。

《最高人民法院最高人民检察院关于检察公益诉讼案件适用法律若干问题的解释》第二十一条第二、三款规定：“行政机关应当在收到检察建议书之日起两个月内依法履行职责，并书面回复人民检察院。出现国家利益或者社会公共利益损害继续扩大等紧急情形的，行政机关应当在十五日内书面回复。

行政机关不依法履行职责的，人民检察院依法向人民法院提起诉讼”。第二十五条规定：“人民法院区分下列情形作出行政公益诉讼判决：……（三）被诉行政机关不履行法定职责的，判决在一定期限内履行……（五）被诉行政行为证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序，未超越职权，未滥用职权，无明显不当，或者人民检察院诉请被诉行政机关履行法定职责理由不成立的，判决驳回诉讼请求”。

少数专家主张尚未征收入库的税款属于国有财产范畴，但该观点不符合税收为公法之债的基本共识，故赞成者不多。还有专家主张，虽然《行政诉讼法》第二十五条第四款未明确将税收执法纳入公益诉讼范畴，但其在正列举之后的“等”为“等外等”，赋予了检察机关扩大公益诉讼范围的权力。但在行政公益诉讼立法及理论尚未完善、实施效果并未充分体现的今天，贸然对法律进行扩大化解释的风险极高。为保障公益诉讼健康发展，检察机关应抑制扩权的冲动，对“等”应理解为“等内等”，在立法将税收执法纳入公益诉讼范畴前，不宜滥用权力。

从“两高”有关公益诉讼的司法解释可以看出，其重在督促行政机关依法履行职责，保障国家利益或者社会公共利益。但一旦提起所谓涉税行政公益诉讼，则会直接影响纳税人的合法权益，在立法解决公益诉讼和第三方利益冲突及明确司法权和执法权边界前，检察机关应暂停开展涉税公益诉讼。

二,涉税公益诉讼常见问题

（一）超越法定职权

根据《税收征管法》规定，税务机关是征税主体，依法履行税收征管职责。而在某公益诉讼案中，区检察院以中介机构出具的鉴定报告确认第三方公司尚欠1716829.28元营业税款，不符合法律规定，超越法定职权。又如，在另外一起涉税公益诉讼案件中，部分企业和个人向并无税款征收职权的检察机关补缴了税款。检察机关在无任何法律依据的前提下，对应征税款金额进行认定，或者直接征收税款，超越了其法定的职权范围。

（二）忽视纳税人合法权利

税收执法有严格的程序性规定，在征税过程中保障相对人的陈述申辩权既是法律的明文规定，又是保证案件办理质量的前提。但在某公益诉讼案中，区检察院在未保障纳税人陈述申辩权的前提下，认定其尚欠1716829.28元营业税款，程序违法，可能损害纳税人合法权益。

又如，《税收征管法》第五十二条规定了税款追征期，其中，纳税人计算错误或者税务机关的责任导致的少缴税款有追征期限，而偷骗抗税则应无限期追征。但在一些典型公益诉讼案件里，检察机关忽视了追征期的规定，合法性值得商榷。

（三）被告认定问题

在某起公益诉讼案件里，原兰州市地方税务局房地产建筑安装业税收征收管理分局为兰州市税务局的下属单位，负责对第三方公司的税收征收管理工作，但某区检察院却直接起诉不具备税收征收管理职能的兰州市税务局。又如，某检察院认定第三方企业和个人让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的增值税发票，但其以不负责具体监管的合肥市国税局为被告提起公益诉讼。上述案件一则涉嫌违反了税务机关上下级间的职责分工，二则与《行政复议法》及《行政诉讼法》有关责任主体的规定相冲突，存在被告认定错误的可能。

（四）缺乏常识

中国社会科学院法学研究所副研究员卢超在“法治蓝皮书《中国法治发展报告No.16（2018）》”中撰文指出：行政公益诉讼更多体现了检察系统主导的国家权力内部的制约拘束功能，“法化”程度并不够高，“法院更多是简单地附和检察机关的诉讼请求，缺乏精细化的司法论证”。由于并非专业的税收执法部门，检察机关缺乏对税收执法规律的了解，往往会作出一些缺乏基本常识的判断，并在法院随后的判决里体现其主张。例如，在某公益诉讼案中，法院责令被告履行法定职责，在判决生效之日起90日内将第三人欠缴的税款追缴到位。鉴于第三人已基本无财产可供执行，该判项缺乏常识、不符合税收执法的规律，且明显违反了司法权和行政权的基本分工。

三，税收执法不宜纳入公益诉讼范围

（一）对税收执法的外部监督体系比较健全

税收执法行为直接影响国家的财政收入，对纳税人更有着重大的影响，因此，国家相关部门对其极为重视。目前，人大、政法委、监察委、财监部门以及审计部门等对税收执法已经形成十分严密的监督体系，这些监督在实践中已被证明是行之有效的。在此前提下，如果另行设置涉税公益诉讼，必将带来行政权和司法权的浪费，其必要性值得商榷。

（二）涉税法律法规的复杂性

涉税法律法规的制定，要兼顾组织收入和调节经济两方面的要求，鉴于我国税收立法层级低及经济转型期政策的多变，导致对涉税法律法规的理解和适用较为复杂。例如：对虚开发票的定性、偷税主观故意及偷税认定时间点的争议、核定权的行使等问题都存在一定的争议。税务机关作为专业部门，对类似复杂涉税问题的判断能兼顾国家的税收利益和纳税人的合理诉求，无疑是专业的和可信赖的。

（三）税务机关的权责限制

从法律规定看，税务机关的部分权力由于欠缺配套的法律法规，效果是打了一定折扣的。例如，对税款的强制执行权，由于税务机关缺乏对欠税企业财产查询的有效手段，导致在实操中较难落实该项权力，而如果向法院申请强制执行，法院又往往会以税务机关具有强制执行权而不予受理。对由此类情形导致的追缴不能，检察机关不应认为税务机关不作为。

另外，从责任主体看，涉税违法行为的违法后果应由纳税人自行承担，其造成的国家税款损失不宜直接归责于税务机关。税务机关有权通过加强后续监管，对涉税违法行为进行查处。但限于执法手段、技术条件的欠缺，以及人力资源的不足，税务机关不可能及时查处所有的涉税违法行为。如果在税务机关已经依法履行了监管职责的前提下，检察机关再认定税务机关不作为并提起涉税公益诉讼不符合法律规定，对正常征管秩序的负面影响较大。

退一步看，即使检察机关有权提起涉税公益诉讼，对税务机关基于现有法律规定已履行职责的，也不宜提起诉讼。

（四）纳税人权益保护的需要

为了保障纳税人的合法权益，税收法律法规明确了较为完善的权利保障措施，包括陈述申辩权、税务机关调查取证的程序要求、追征期的限制，等等。一旦检察机关提起涉税行政公益诉讼，对纳税人的检查及处理就很难由税务机关主导，对纳税人的权益保护难免会有疏漏，存在发生由执法失当导致负面社会影响的可能。在打造良好营商环境及减税降费的大背景下，政府各有关部门都采取有效措施，进一步加大了对纳税人合法权益的保护力度。如果检察机关盲目提起涉税公益诉讼，则可能会让这些努力大打折扣。

（作者张学干为税务公职律师）