公开税收执法文书，保障税法公平适用
近读刘云刚律师的文章，探讨全国税务行政诉讼案件为何如此之少，刘律师从行政诉讼清税和复议双前置的制度设计角度，以及纳税人担忧报复性执法等心理角度进行了论证（详见《全国税务行政诉讼案件为何如此之少？》，澎湃商学院，2019-01-18）。对此，笔者不禁有感而发，除了刘律师所分析的这些影响税务行政诉讼案件数量的因素之外，可能由于目前我国行政执法尚未完全实现公开透明，还有一些影响税收争议案件最终没有走入税务司法环节的因素尚未被普遍考量，或者被忽视。
由于在税务行政法律关系中征纳双方法律地位的不对等，纳税人处于弱势地位，以及社会长期固有的官本位的思想意识，人们谈及税务行政诉讼时，普遍想到的就是如何从制度设计上更好地保护纳税人的诉讼救济权利，使税务司法真正发挥其司法审查的作用。从而忽视了在某些税务争议案件上，一线基层税务执法机关其实也想将涉税争议案件推送到税务司法机关进行税务行政诉讼，接受税务司法裁决。但由于案件的特殊性，他们对此也处于无能为力的尴尬境地。这些争议案件主要集中于一些涉税金额较大，特别是涉及某一行业普遍存在的涉税争议的案件上，争议多是纳税人和税务机关对政策性理解不同而产生的。这些案件的纳税人往往是具有行业龙头地位的企业或者是知名跨国企业，普遍采取联合复议的方式与税务机关交涉。面对这些涉税争议案件，一线税收执法机关也希望能够寻求税务司法途径，由司法机关站在中立的角度对涉税争议进行审判，明确税法模糊区域，定纷止争，并在今后的执法工作中参照司法判决执行相关政策。但其上级行政复议机关，有时会从税收对宏观经济的调控作用以及税务行政复议决定对行业经济产生的影响去考量涉税争议问题，最终以行政调解的方式结案，将纳税争议问题暂时搁置，使得案件最终仍旧无法走入税务司法环节，进入大众视野。
由此便会产生接下来的问题：这些行政复议调解案件如何接受纳税人的普遍监督？如何保障其他行政相对人和社会公众的知情权、参与权、表达权？如何保障相同的涉税问题被相同对待？税法虽然是国家税收制度的载体和外在表现形式，但它首要的属性是其法律属性，其次才是经济属性。法律最根本的价值追求是公平。公平体现在涉税争议方面，即相同的涉税问题被相同对待，不同的涉税问题被不同对待，不因纳税人的身份、经济地位的不同而不同，也不因处理涉税争议的机构不同而有所不同。那么，如何能够使那些行政复议调解案件中涉及的税收争议问题的处理方式，同样适用于其他没有参与组团复议的中小纳税人，从而使中小纳税人的权益也同样得到法律的维护，保障税法公平适用呢？这就需要全面公开税收行政执法文书，公开的范围不仅包括税务处理决定书、税务行政处罚决定书，还应当包括税务行政复议决定书和税务行政复议调解书。
我国《税务行政复议规则》将以调解方式结案的情况限定为行使自由裁量权的案件、行政赔偿和行政奖励案件，以及存在其他合理性问题的具体行政行为这四种情况。目前，很多涉税金额较大的争议案件都是对税收政策理解不同而产生的，这些案件介于合法性与合理性之间，属于税法的空白地带，行政复议机关将其归类为合理性问题并适用调解方式结案。这类调解案件中，不仅仅是纳税人对私权的处分和让步，其中更包含着更高一级的税务机关对涉税争议问题的态度和处理方法，如果不予公开，很难让社会公众了解，更无法保障税法面前人人平等适用。
税务行政执法文书公开是纳税人享有并行使知情权、参与权以及对税务机关监督权的一种制度保障。知情权、参与权与监督权是公民的一种宪法性权利，我国《宪法》第二条规定，中华人民共和国的一切权力属于人民。而公民要参与管理，知情是前提，知情权又是监督权的前提，不知情，监督就无从谈起。从行政法的角度看，行政法的核心是控制政府权力的法律。孟德斯鸠在《论法的精神》中讲到：“一切有权力的人都容易滥用权力，这是一条亘古不变的经验，有权力的人使用权力，一直到遇有界限的地方才停止。”行政法就是那条权力行使的边界。提倡行政执法文书公开，就是要从制度上和技术上将行政权力进行控制，内部防范行政权力的过分扩张、肆意行使而侵犯行政相对人的合法权益；外部有效抵制来自各方各面对行政执法的不当干预。实践证明，秘密是正义最大的敌人，只有全面公开行政执法文书，才能使行政案件当事人和社会公众切实感受到“看得见的公正”。早在2014年《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》和《法治政府建设实施纲要（2015—2020年）》中，中央就对全面推行行政执法公示制度作出了具体部署、提出了明确要求。新年伊始，国务院办公厅进一步下发了《国务院办公厅关于全面推行行政执法公示制度执法全过程记录制度重大执法决定法制审核制度的指导意见》（国办发〔2018〕118号），文件指出，“行政执法公示是保障行政相对人和社会公众知情权、参与权、表达权、监督权的重要措施。”“行政执法机关要在执法决定作出之日起20个工作日内，向社会公布执法机关、执法对象、执法类别、执法结论等信息，接受社会监督。行政许可、行政处罚的执法决定信息要在执法决定作出之日起7个工作日内公开，但法律、行政法规另有规定的除外。”由此可见，行政执法公示制度具有其深厚的理论背景和法理基础，已成为了依法治国，构建法治国家的必然要求。
《中华人民共和国税收征收管理法》第一条开宗明义，规定了这一税收领域基本大法的制定目标为：“为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展，制定本法。”可见，保护纳税人合法权益和规范税收征纳行为，是《税收征管法》的价值之一。这里所说的纳税人合法权益，指的应是全体纳税人的合法权益，而不仅仅是具有一定经济量级的纳税人的合法权益，也包括千千万万个中小纳税人的权益。而规范税收征纳行为，也不仅仅是规范纳税人的纳税行为，同时也要规范税收行政执法机关的税收征收行为，即税务行政执法行为。因此，全面公开税务行政执法文书，使税务行政执法行为阳光透明，接受社会监督，使每一个纳税人对税务行政执法结果均有知情权，能够被同样问题同样对待，也是《税收征管法》的基本要义。但目前的《税收征管法》及《征管法实施细则》中并没有全面公开税务行政执法文书的条款，显然已经落后于新时代依法治国、依法行政的现代国家税收治理理念，也不利于贯彻实现《税收征管法》作为法律所追求的核心价值，更不利于保护纳税人，特别是中小纳税人的合法权益。因此，建议在新修订的《税收征管法》总则之中，引入公开各类税收行政执法文书的条款，将其以法律的形式加以明确，从而保障税收法治的公平与现代化。
但是，全面公开税务行政执法文书可能会与国家秘密、商业秘密、个人隐私发生冲突。知情权虽然是公民享有的重要宪法性权利，但不是唯一的权利。在保护纳税人知情权的同时，也必须对这些利益加以保护。那么，如何在公开与不公开之间进行界定与寻求平衡呢？我们认为，应当以全面公开为原则，以不公开为例外。对于不公开的内容，可以参考《中华人民共和国政府信息公开条例》《最高人民法院关于人民法院在互联网公布裁判文书的规定》之中的做法加以处理。即：执法文书应由政策法规部门严格按照《中华人民共和国保守国家秘密法》以及其他法律、法规和国家有关规定的内容加以审核，内容涉及国家秘密的，不予以对外公开；对于不涉及国家秘密，但涉及商业秘密和个人隐私的，以及不公开可能损害社会公共利益的，可以做相应的技术处理，如隐去涉案当事人姓名、银行账号、删除涉及的商业秘密等方式之后，再对其涉税争议的实体内容予以公开。
（作者李岱云为中国法学会财税法学研究会会员，律师）